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中国大陆《企业所得税法》纳税主体问题的法律研究
【作者】 朱大旗【写作年份】 2008
【文献分类】 公司法
【关键词】 中国大陆;企业所得税;企业所得税法;纳税主体;法律研究
【全文】法宝引证码CLI.A.047515    
中国大陆《企业所得税法》纳税主体问题的法律研究

朱大旗


【摘要】 纳税主体是税法构成要素的核心内容之一,按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据,伴随着改革、开放的深入和市场经济体制的完善,经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程,有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而,由于立法时程的紧迫与企业主体的复杂、多元,中国大陆2008年开始实施的《企业所得税法》在关于纳税主体的规定方面还显得相当粗略,其配套法规《企业所得税法实施条例》的相关规定也仍不够明晰。中国大陆企业所得税法制度存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题,迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上加以进一步完善。
【关键词】中国大陆;企业所得税;企业所得税法;纳税主体;法律研究

   纳税主体是税法构成要素的核心内容之一,按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据,伴随着改革、开放的深入和社会主义市场经济体制的完善,经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程,有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而,由于立法的紧迫与企业主体的复杂、多元,中国大陆2007年3月颁布的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)关于纳税主体的规定还显得相当粗略,其配套法规《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)的相关规定也仍不够明晰,企业所得税法制度仍然存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题,并将由此而引发税收实践中的诸多困惑与不便,迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上进一步完善。为此,本文特就这些问题进行检视和探讨,并期就教于各位专家、学者。


   壹、中国大陆《企业所得税法》在纳税主体的规定方面取得的进步


  中国大陆2007年3月16日通过、自2008年1月1日起开始实施的《企业所得税法》,本着“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,借鉴国际经验,就税法的纳税主体、适用税率、税前扣除、减免优惠等进行了较为全面的修订,实现了“四个统一”[1],建立了统一适用于内资、外资各类企业的较为科学、规范的企业所得税法制度,为各类企业开展竞争奠定了公平的税法环境。其在纳税主体的规定方面取得的进步主要可以归纳为以下三个方面:


  一、《企业所得税法》的颁行,统一了对各类纳税主体(各类企业)课征所得税的法律依据,从总体上提升了企业所得税的立法层次,在纳税主体这一税制要素的确定方面初步贯彻了“税收法定原则”和“税收公平原则”的要求。


  改革开放以来的近30年里,中国大陆对企业所得税征纳关系的法律调整总体上处于复杂、零散的“多法并存”或“两法并行”状态。如在上世纪80年代,中国大陆先后于1984年9月发布《国营企业所得税条例(草案)》、《国营企业调节税征收办法》,将国家与国营企业的所得税关系初步以行政法规的形式规范起来;1985年4月颁布《集体企业所得税暂行条例》,对城乡集体企业统一征收集体企业所得税;1988年6月又颁布《私营企业所得税暂行条例》,开征了私营企业所得税。而在外资企业方面,早在改革开放之初的1980年9月和1981年12月,中国大陆就先后颁布实施《中外合资经营企业所得税法》(该法1983年9月曾作修订)适用于中外合资经营企业,颁布实施《外国企业所得税法》适用于中外合作经营企业和外国企业。这样一来,中国大陆逐步形成了对各类企业按其投资资金来源不同、所有制性质的差异而分别设置企业所得税法的制度。这种“多法并存”的局面,在改革开放之初的计划经济体制时期,有其存在的历史必然性、必要性,它既与当时国家区别对待各种不同经济成分、不同所有制经济的总体政策相适应,也与当时中国大陆各类企业出现时间先后不一、各企业所有制性质单一、企业立法又采单行法调整的模式相吻合。但随着经济体制改革的深化,不同所有制性质的企业之间互相联营、参股,原来按企业所有制性质不同设计的所得税法制度难以与之适应,为此,在对内资企业的征税方面,国务院于1993年12月颁布了《企业所得税暂行条例》,统一适用于实行独立经济核算的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。而在外资企业方面,为更好地适应多渠道、多种方式引进外资和外国先进技术的需要,克服《外国企业所得税法》适用范围不规范、中外合作企业和外资企业税率偏重(与中外合资企业相比)、减税免税的优惠待遇不够合理等弊端,1991年4月七届全国人大第四次会议通过并颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法》,统一适用于外商投资企业(包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业)和外国企业(是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、


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