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【期刊名称】 《法学杂志》
我国高新技术企业税收优惠政策活用条件的规范性研究
【英文标题】 Normative Research About The Applicable Conditions Of The Preferential Tax Policies For High-Tech Enterprises In China
【作者】 刘天永【作者单位】 北京市华税律师事务所
【分类】 税收法
【中文关键词】 高新技术企业;税收优惠;适用条件;规范性研究
【期刊年份】 2011年【期号】 5
【页码】 20
【摘要】 高新技术企业税收优惠是行业优惠的重点内容之一。国家税务总局等国务院主管部门对高新企业税收优惠的程序性要件做出了一系列的规定,这些规定之间存在着一定的冲突,并造成了实际执行当中的一些问题。应对法律文件的规定做限制性解释,将许可与日常管理区分开来,系统协调规范文本之间及文本制度主体之间的关系,加强立法的技术性和可操作性。
【全文】法宝引证码CLI.A.1158526    
  一、高新技术企业税收优惠政策适用条件的规范文本分析
  (一)作为上位法规的《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》是高新优惠政策的基础性规范
  根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定,国家需要重点扶持的高新技术企业作为鼓励类企业,减按15%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业,是指拥有核心自主知识产权,并同时符合下列条件的企业:(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。
  以上规定作为高新优惠政策的基础性规定,对享受税收优惠的内容和高新企业的认定标准做出了规定。但上述关于认定标准的规定毋宁是开放式而非列举式的。第五项“高新技术企业认定管理办法规定的其他条件”授予了国务院主管部门补充条件的权力,从而实质上,规定高新技术企业认定标准的立法权发生转移,国务院主管部门实际上拥有标准规范的制定权。值得注意的是,由于该法条并未区分实体性要件与程序性要件,从字面意义上来说,国务院主管部门的制定权包含了上述两个方面。
  (二)包括国家税务总局在内的多个部门联合发布的规章是高新优惠政策的主要实施依据
  2008年4月14日通过国科发文[2008]172号下发的《高新技术企业认定管理办法》(以下简称《管理办法》)除对高新企业认定的实体标准做出了进一步细化规定并补充了部分条件外,还对认定和享受税收优惠政策的程序做出了规定。根据该《管理办法》,其包含的程序为:(一)申请与审查;(二)认定、公示与备案;(三)复审;(四)失效、终止或取消。
  2008年《高新技术企业认定管理工作指引》进一步明确,认定(复审)合格的高新技术企业,自认定(复审)当年起可依照《企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和《管理办法》等有关规定,申请享受税收优惠政策。
  从上述规定看来,只要企业履行了认定程序、复审程序,又没有资格停止的情况出现,则有权按照税收优惠政策的规定享受15%的企业所得税税率减免。实际上,《管理办法》对可能出现的资格停止程序也做出了明确规定,即(1)不提出复审申请或复审不合格的,资格到期自动失效程序;(2)高新技术企业经营业务、生产技术活动等发生重大变化,经向认定管理机构报告后的高新技术企业资格终止程序;和(3)已认定的高新技术企业有违法行为时的资格取消程序。
  (三)国税函[2009]203号文的规定是影响企业行为的主要规范内容
  国家税务总局于2009年4月22日发布了《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》(国税函[2009]203号),规定了关于高新技术企业的过渡期政策,并对高新企业享受税收优惠的程序做出了规定。鉴于过渡期政策属于特殊时期政策且已执行完毕,本文仅对备案程序做出探讨。
  203号文第4条确认了《管理办法》与《工作指引》关于享受税收优惠权利的规定,第五条对企业的年度备案义务纳税年度终了后至报送年度纳税申报表以前,已办理减免税手续的企业应向主管税务机关备案以下资料:(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围的说明;(二)企业年度研究开发费用结构明细表(见附件);(三)企业当年高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例说明;(四)企业具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的比例说明、研发人员占企业当年职工总数的比例说明。
  203号文第6条规定:“虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业,不得享受高新技术企业的优惠;已享受优惠的,应追缴其已减免的企业所得税税款。”该规定实际上通过备案的方式,赋予了主管税务机关对享受高新优惠条件的实质审查权,通过对企业在备案过程中提交材料的审核,主管税务机关可以认定其“不符合相关规定”,而否定具有高新资格并取得证书的企业对优惠政策的享受。
  (四)规范文本之间的差异性与协调
  仅从法律文本本身来看,上述五个法律文件的关系应当是一脉相承、环环相扣的。法律以及行政法规仅对基本政策、权利内容作出规定,具体操作办法和执行工作当中的有关问题由最高行政机关制定。一方面,法律法规中明确对行政分支进行授权,另一方面,国务院各部委共同或单独发布的上述规范性法律文件的正文中,也有根据上位法、先前规定制定本通知的明确表述。从这个意义上来说,并不存在冲突、抵触的可能。
  但事实上,上述法律文本从数量上和内容上都对高新企业的遵照适用造成了困难。企业不仅需要承受复杂的申请认定程序,还要经历三年一次的复审,而203号文又新增了企业的备案义务。这些规定的实际执行对高新行业造成的影响,将在下一部分中具体阐述。
  二、高新技术企业优惠政策适用条件的规范文本在执行过程中出现的问题
  (一)程序的复杂化并不能达到净化行业环境、增强监管的效果
  国家税务总局在203号文中发布的关于备案的规定,以及“虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业,不得享受高新技术企业的优惠”的内容,是为了防止一些实际上不具备高新资质,但通过伪造证明材料等方式取得了高新证书,从而骗取税收优惠政策行为的发生。通过对企业“不符合条件”的认定,否定取得资格的企业享受税收优惠的权利,从而净化高新企业的行业环境,保证真正的“高新”企业能够切实享受优惠。
  然而,在实践中,由于高新资格取得的本身即要求较高的实体条件和程序要件,且其认定时要提供详细、完备的证明材料,经过认定审查甚至复审审查后取得资格的企业在大多数情况下是符合法律文本所规定的条件的。其中不符合条件而具有资质的企业少之又少,甚至可能根本不存在。此种情况下,复杂化的程序设计并不能实际起到增强监管的效果。
  即使由于对申请材料的实质审查过程当中出现了一定的问题而导致部分不符合条件的企业享受高新优惠,也是由于材料审查过程环节的瑕疵造成,此时应当通过制度创新和加强对审批过程的质量控制环节来完成,而不是通过基于相同标准的重复审查。很难想象,没有经过标准变更的重复审查会对审核结果带来实质性的变化。
  (二)高新优惠的申请与认定给企业带来过重程序负担,偏离了立法本意
  虽然每个规范性文件都对企业需提供的实体证明材料和需符合的程序都做出了看似合理的规定,然而在适用过程中,由于企业需符合所有申请时有效施行的规范性文件的规定存在,其实体合规义务和程序义务便加大了许多,尤其是程序义务会成倍增长。如报送材料并等待审查结果的过程,企业原本需每三年经历一次,而在203号文出台“备案审查是否通过”作为是否可以享受优惠政策的最终决定因素之后,企业报送材料并等待审查结果的义务便成了每年均需履行。
  程序负担对于单个纳税主体的成倍放大,使一些企业面对复杂的程序和备案审核不通过的风险望而却步。由于高新申请材料的准备和整理耗费大量的人力物力,申请完成后又可能面临每年“不符合条件”而不能享受优惠的可能,一些原本符合资质的企业反而宁愿选择不申请高新认定。放到对整个行业的影响上,虽然有法律法规规定上的“利好”与“受宠”[1]地位,高新认定却因为规范性文件的种种限制而有着“鸡肋化”的趋势,对行业的促进和鼓励作用难以体现。这与我国“为高新技术企业提供税收优惠、创造良好税收环境”的税收政策和“促进科教文卫事业发展、促进科技成果的转化和先进科技行业发展”的立法本意出现了悖离。
  (三)对税收执法成本的影响
  上述规范文本带来的过重程序负担,不仅体现在作为优惠享受主体的企业方面,也体现在作为行政主体的税务机关方面。自2008年4月14日《高新技术企业认定管理办法》实施至2010年4月,全国共有112批次、26500余家高新技术企业通过了高新技术

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