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【期刊名称】 《现代法学》
会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究
【英文标题】 Civil Compensation from Malpractice of the Accountant in Verifying Capital
【作者】 刘正峰【作者单位】 南京大学
【分类】 财会法
【中文关键词】 验资;注册资本;制度保障;合理的保证责任;其它利害关系人
【英文关键词】 verifying the capital;registered capital;system safeguard;guarantee;other interest parties
【文章编码】 1001—2397(1999)04—0030—06【文献标识码】 A
【期刊年份】 1999年【期号】 4
【页码】 30
【摘要】

本文以我国近年来爆发的验资诉讼浪潮为背景,探讨了我国验资制度的种类与其制度价值。在此基础上文章结合两起验资诉讼案分析了注册会计师虚假验资证明民事赔偿责任的法律规则,阐明了注册会计师虚假验资证明民事赔偿责任的法律性质、责任范围、归责原则,尤其重要的是在我国首次阐述了虚假验资证明“其他利害关系人”的界定原则、归责原则的制度瑕疵及其补救。

【英文摘要】

The author of the article analyzes the systemofverifyingthe capital by the accountants intheirpracticesandprobe in to the legal characters,scope of responsibilities and defining principles in verifying the capital,potential defects and remedies.

【全文】法宝引证码CLI.A.173107    
  一、问题的提出
  《注册会计师法》第42条规定:“会计师事务所违反法律规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任”。但司法界判决会计师事务所就虚假验资证明承担赔偿责任,则始于1996年四川德阳案及最高人民法院就该案发布的法复(1996)56号《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何处理的复函》(下文简称56号函)。56号函发布后,律师、法官、债权人不断把注册会计师推上被告席,只要债权收不回来,就追诉会计师事务所,有的事务所甚至被列为第十一、第十七被告,一家会计师事务所被判赔偿70万元后即自动解散{1}。会计师事务所因虚假验资报告被裁定赔偿最高的达284.59万元{2}。验资诉讼使注册会计师的生存受到挑战。面对来势汹涌的验资诉讼浪潮,不少大中会计师事务所停办验资业务,甚至呼吁事务所联合起来抵制验资业务{3}。中国注册会计师协会1998年为此召开了主题为验资的注册会计师法律责任研讨会。会后会计界、法律界人士就注册会计师验资的法律责任发表了大量有创见的论文,然如同刘燕同志在其力作《会计界与法律界的分歧究竟在哪里》(载《注册会计师通讯》1998年第7期、第8期,该文后以《验资报告的虚假与真实:法律界与会计界的对立》为题载于《法学研究》1998年第4期,下文称《刘文》)中所言,会计界与法律界人士“隔行如隔山”,双方尚未注意到验资诉讼背后的重大问题,而且《刘文》主要研究的是会计界与法律界的对立,本文拟对验资的制度价值与虚假验资证明民事赔偿责任的法律规则作些探讨,以推动注册会计师行业的健康发展。
  二、验资与验资蕴含的制度价值
  验资,即验证企业资本,是指注册会计师依法接受委托,对被审验单位的实收资本(股本)及其相关资产、负债的真实性、合法性进行的审验。验证企业资本,出具验资报告是注册会计师的法定审计业务,该项业务为我国独有。
  (一)法人制度的实质与其制度基础
  法人是指有权利能力和行为能力,能独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人的财产独立于法人成员与法人工作人员的财产,法人的债务独立于法人成员与法人工作人员的债务,在法人资不抵债,不能清偿到期债务时,即予宣告破产,以破产财产公平偿付债权人,并免除其不能清偿的债务责任,法人的成员(股东或投资者)仅以其对法人的出资为限对法人债务负有限责任,但却可享受投资负债经营的收益,不必象合伙人对合伙企业债务负无限连带责任,正因为如此,西方社会认为公司制度(有限责任公司、股份有限公司在西方是企业法人的主要形态)不亚于蒸汽机的发明和使用。在民法上,无财产即无法人人格,必要的财产是法人人格的基础,是法人对外经济交往的信用基础。作为法人人格与信用基础的必要财产即资本金,在我国称之为注册资本,载于公司章程与企业法人营业执照,公示于社会公众,预示着企业未来的债务受其保障,表明了其经济实力,其额度的大小是交易相对人据以决定是否与其进行信用交易以及信用交易规模与信用期限的重要凭据,是企业资信的凭证。资本金制度与财务独立即构成法人制度的基础。
  企业法人产生之初,有股份有限公司与有限责任公司两种形态。传统公司法在公司产生之初即确立了资本立法的三原则:资本确定、资本维持与资本不变的原则;就资本制度具体而言,西方国家形成了三种相对独立的资本制度:法定资本制、授权资本制、折衷授权资本制{4}。我国立法采法定资本制,确立了资本确定、资本维持、资本不变的原则。我国公司法规定内资公司设立时,必须在公司章程中载明公司的资本总额,并在公司设立登记前由发起人或股东一次性全部认足、缴足,该项注册资本必须经注册会计师验证,验资证明是公司注册登记必须提交的法律文件;在公司存续过程中,公司应当经常保持与其资本额相当的财产,为此公司规定了无利不分的原则,企业经营亏损的,可在其后连续五年内用税前利润补亏,超过五年税前利润不能弥补亏损的,应在利润分配前用税后利润补亏,补亏后仍有盈余的,方可进行利润分配。公司税后利润分配、补亏后应先提取被没收财物损失,违反税法规定的滞纳金、罚款、法定公积金、公益金,其后才能向投资者分配利润。如此这些规定,是资本维持原则的具体体现;除此,我国公司法还规定了资本不变原则,注册资本如需变更须履行法定程序并提交变更验资证明,办理变更登记。通过这些规定,确保企业法人人格的基础:必要的财产的真实与充足,保障债权人利益,维护交易安全确保经济秩序的稳定。
  (二)验资蕴含的制度价值:法人资本制度的制度保障法人资本额必须与其经营的业务性质与责任形式相适应。德国有限责任公司法规定公司的注册资本额最低为5万马克,在设立登记前,股东实缴至少要达到2.5万马克;实物出资的,必须在公司登记前交付完毕{5}。我国公司法借鉴了德国有限公司法公司设立登记前股东先行缴付出资的制度并规定了公司资本金法定最低限额,如股份有限公司1000万,从事生产或批发的有限责任公司为50万,商业零售业为30万等。比较中、德两国公司登记注册需提交的法定文件,我国规定了验资证明,而德国却无类似的证明股东出资真实的文件{6}。我国公司法规定公司发起人、股东未交付出资的,责令改正,处以虚假出资额的5%—10%的罚款,构成犯罪的依法追究刑事责任,责任之严,处罚之重足以威慑出资者;然而法律为确保股东对公司出资真实到位与合法,不厌其烦的设立验资法律制度,增加法律运行的成本,立法者对国民作为出资者诚实合法品格的态度显然是———不信任。
  国家创设验资制度[1],通过设立验资,确保企业法人注册资本真实到位,严把市场入口,切实保障债权人利益,维护交易安全,防止因对出资者的信任而导致“三无”公司泛滥。因为事后即使追究出资者的民事、行政责任,就是刑事责任,在出资者实无出资能力的情形下,债权人的利益也无从得到切实保障,这必然导致社会经济秩序的混乱;通过年检验资,监督企业注册资本的变化情况,及时追究抽逃出资股东的责任并可依法关闭一些不符合法定条件的企业,以防扩大潜在债权人的损害并及时保护已有债权人的权益。注册会计师的验资制度,共制度价值就在于此。
  至此,注册会计师的验资制度的制度价值可从公司法人丑就要多读书的资本立法的原则得到全面阐述:设立验资乃是资本确定原则、资本法定原则的保障,保障内资公司设立时注册资本全部真实到位;年检验资乃是资本维持,资本不变两项原则的制度保障,保障公司注册资本真实在位,及时发现并追究抽资股东的民事、行政、刑事责任;变更验资是资本不变原则的专项保障,保障企业法人注册资本增减的真实与合法。基于验资报告的法定证明力与其制度价值、法律地位,注册会计师理应对之负法律责任,尤其是虚假验资的民事赔偿责任。验资还涉及到投资者对所投资企业股权与持股比例的鉴定,此亦为验资的重要制度价值,本文不作探讨。
  三、德阳案案性与56号函之主要内容
  (一)德阳案案情
  四川省德阳会计师事务所于1992年11月为德阳市东方企业贸易公司出具设立验资证明,验证注册资本额81万元。在验资报告中,注册会计师专门增加了一项承诺:“以上货币资金及固定资产经逐项验证属实,如有虚假,由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”(据了解该项承诺是依当地工商行政部门的要求加上的)东方企业贸易公司于1993年与山西太原南郊化工厂购货,欠款11.78万元,未按期归还,该厂遂向法院起诉德阳东方企业贸易公司及其投资单位东方企业总公司,1994年法院通知德阳会计师事务所为第三被告参加此案审理。经查证,东方企业贸易公司注册验资时实无资产,该案作为研究案件逐级请示至最高人民法院,1996年4月最高人民法院以56号函作出答复。
  (二)56号函的主要内容
  德阳会计师事务所出具虚假验资证明,并在证明中明确承诺(承诺内容略,见上文),因东方企业贸易公司注册时实无资产,因此德阳会计师事务所应依其承诺对东方公司的全部债务在其证明金额内承担赔偿责任。该案中原告追加德阳会计师事务所为诉讼当事人,并要求其承担赔偿责任,符合法律规定。经审理,判定东方企业贸易公司承担债务后,所清偿债务的不足部分由德阳所在其证明金额内承担责任。
  此外,即使虚假验资证明无特别注册,给委托人,其他利害关系人造成损失的,根据《注册会计师法》第42条规定,亦应当依法承担赔偿责任。
  (三)结果
  德阳市中区人民法院根据56号函判定德阳所赔偿4.6万元。
  四、注册会计师虚假验资证明民事赔偿责任的法律规则
  56号函发布后,最高人民法院就虚假验资证明的民事赔偿责任又先后发布了司法解释(1997)10号“关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复”和司法解释(1998)13号“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”,本文以德阳案为实例,根据最高人民法院的三个司法解释,揭示其蕴含的法律规则:
  (一)注册会计师的验资责任实质上是一种保证责任。《企业法人登记管理条例施行细则》第34条第四项明确指出:“验资证明是会计师事务所或者审计事务所及其他具有验资资格的机构出具的证明资金真实性的文件”。该项文件依注册会计师法具有法定证明力,从目前已有的法律规定看,它是企业法人登记主管机关据以确认内资企业注册资本额并颁发载明相应注册资本额的企业法人营业执照的依据。企业取得载有一定注册资本额的营业执照,即向公众传达了这样一个事实信息:企业在实际上拥有相应的注册资本额,该注册资本是真实到位的,企业债权人的债权受到上述注册资本的保障。验资证明就通过企业法人营业执照上的注册资本额与公众发生了联系。注册资本额的大小证明了企业的经济实力,成为公众据以决定是否与其信用交易以及交易规模与信用期限的依据。因此,验资报告的真正使用人既非委托人,亦非工商行政管理机关,而是社会公众,正如西方注册会计师职业界的谚语揭示的:“社会公众是注册会计师的唯一委托人”。注册会计师设立验资的法律价值决定了他所担负的证明责任实质上是对社会公众的证明责任。注册会计师验资证明如属虚假,必然会影响债权人信用交易的保障程度,对债权人的决策产生严重误导,损害债权人的合法权益,最终使债权部分乃至全部得不到清偿,注册会计师对其出具的虚假验资证明当然应就其不实部分对社会公众承担保证责任。德阳个案的特殊情况是注册会计师在验资报告中作出承诺:“以上货币资金及固定资产经逐项验证属实,如有虚假,由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任”。
  《刘文》认为“从理论上讲,基于个案的特殊情形———担保承诺不能够从中引出一般适用的法律原则(如,注册会计师如果出具虚假验资证明,就必须对公司潜在的债权人承担民事责任),上级法院就个案中的具体问题所作的答复,它仅仅适用于所涉及的个案,没有普遍约束力,不能被各级人民法院作为审判依据”,全国各地人民法院援用56号函作为判决依据为不当司法。对此论,笔者不敢苟同,《刘文》显然没有注意到验资的制度价值,注册会计师验资证明责任的实质是对企业潜在债权人的保证责任,保证企业在验资报告日实际拥有相应的注册资本额,保证在该时点注册资本的真实到位。因此,56号函最后明确指出:即使无特别注明,会计师事务所亦应依法对委托人、其他利害关系人的损失负赔偿责任。联系德阳个案,这里“无特别注明”显然指的是验资证明中增加的一项承诺:“如有虚假,由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任”,依笔者上文分析,即使无该项承诺,注册会计师亦应对该虚假验资证明承担虚假证明金额内的民事赔偿责任,该项承诺纯属“画蛇添足”。德阳个案揭示了注册会计师对其验资证明的保证责任规则。
  (二)注册会计师虚假验资证明的民事赔偿责任是一种补充(或一般)保证责任。
  56号函指出:经审理,判定东方企业贸易公司承担债务后,所清偿债务的不足部分由德阳市会计师事务所在其证明金额内承担赔偿责任。德阳案最后判定德阳事务所承担的只是11.78万标的额中的4.6万元,其余的由东方企业贸易公司承担,德阳会计师事务所承担的是东方公司财产不足清偿的部分。56号函揭示了验资诉讼案,会计师事务所只就委托人资不抵债部分承担证明金额范围内的赔偿责任的法律规则,该项法律规则类似于

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}李茂龙.注册会计师验资诉讼中的有关情况及问题(J).注册会计师通讯,1998(4).

{2}李若山.会计师事务所正成为“深口袋理论”的牺牲品(J).注册会计师通讯,1998(2).

{3}引{1}李茂龙文.仅1996—1998.3,验资诉讼案在300—500起.

{4}范健,蒋大兴.公司法论(M).南京:南京大学出版社.1998.335—343.

{5}(德)罗伯特.霍恩,海因.科茨,汉斯.G莱塞.德国民商法导论(M).北京:中国大百科全书出版社.1996.277.

{6}卞耀武.当代外国公司法(M).北京:法律出版社.1995.277.

{7}前引{6}李茂龙文

{8}刘燕.验资报告的虚假与其实:法律界与会计界的对立(J).法学研究.1998(4).

{9}中国注册会计师协会.中国注册会计师法律责任案例与研究(M).沈阳:辽宁人民出版社.1998.341,345.

{10}李若山.审计案例(M).沈阳:辽宁人民出版社.1998.

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