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【期刊名称】 《哈尔滨工业大学学报(社会科学版)》
中国海关纳税担保制度创新研究
【英文标题】 On the Innovation of Tax Guarantee System Adopted by China Customs
【作者】 杨健谢幸福陈宜荣
【作者单位】 天津大学法学院天津大学法学院厦门海关关税处
【分类】 税收法
【中文关键词】 中国海关;纳税担保;法律性质;纳税担保制度
【英文关键词】 China customs; tax guarantee; legal nature; tax guarantee system
【文章编码】 1009-1971(2019)04-0037-05【文献标识码】 A
【期刊年份】 2019年【期号】 4
【页码】 37
【摘要】

纳税担保是中国海关在税收征管中为兼顾执法效率与贸易便利而采取的重要机制,但现行制度尚未成熟,导致实践过程中困难重重,原因在于两大缺陷:法律性质模糊不清,法律条文杂乱矛盾。在考察现行纳税担保制度存在的具体问题、借鉴发达国家和地区经验的基础上,提出创新思路。首要的是立足行政性担保性质,明确海关纳税担保可以引入民事担保的便利化举措。在此基础上,梳理各类标准与要求,统一法律依据,进而将专业担保机构纳入担保人范畴,引入持续海关担保机制,建立总担保制度和海关分级担保信用体系。如此,海关纳税担保制度才能与实践接轨,为执法实务与贸易活动提供有效服务。

【英文摘要】

Tax guarantee is an important mechanism adopted by China Customs to accelerate tax collection and facilitate trade activities. However, the existing system has two major defects: ambiguous legal nature and conflicting provisions. This article examines the specific problems and, drawing on the experience of developed countries and regions, proposes the following innovations to align the system with reality: assimilate facilitation measures from civil guarantee, unifying its legal basis by sorting out various standards and requirements, and taking such measures as including professional guarantee institutions in the scope of guarantors, introducing a continued guarantee mechanism as well as establishing a general guarantee system and a graded guarantee credit system. In this way can the tax guarantee system be integrated with practice and provide effective services for law enforcement and trade activities.

【全文】法宝引证码CLI.A.1267069    
  
  2018年深化党和国家机构改革以来,中国海关全面深入推进全国通关一体化,打造更加开放便利的营商环境。为适应改革需要,中国海关总署明确提出要创新多元化的海关纳税担保方式。加强海关纳税担保制度的研究,既有利于实现“把好国门”,严密政府监管,又有利于推进“做好服务”,实现企业快速通关,适应全国通关一体化改革的需求,有效促进中国外贸的转型升级。然而现行海关纳税担保运作模式陈旧,缺乏科学、系统的法律框架约束和规范,导致实践操作中出现诸多问题。本文针对中国海关纳税担保实务中存在的问题,借鉴发达国家海关纳税担保经验,提出海关纳税担保可以引用民事担保的理论与制度,从法律完善、理念创新等多方面进行探讨。
  一、海关纳税担保界定与中国海关纳税担保制度发展历程
  现有法律条文未对海关纳税担保进行严格的法律定义。根据《关于简化和协调海关制度的国际公约》(以下简称《京都公约》)的规定,纳税作为与货物进出口直接相关的行为,属于海关事务范畴。纳税担保作为海关事务担保在税收征管领域的具体应用,是为了保证海关征税行为的履行而要求行政相对人提供经海关认可的担保。海关纳税担保是指经海关同意或确认,与进出境活动有关的单位、集体或个人,以货币、实物或者保证函等形式为应当缴纳的税款提供担保的法律行为。海关纳税担保能在满足快速通关需求的同时有效地将税收管理的风险转移给担保人,体现了法律所追求的效率、公平等多元价值。海关纳税担保具有积极性、公平性和复杂性的特征。
  海关在进出口贸易活动中扮演着两个角色:一是从行政法角度代表国家进行税款征收,保证经济安全;二是从经济法角度代表商界的共同利益维护贸易公平。海关纳税担保是税收强制性在经济运行过程中的“天然润滑剂”。一方面通过由当事人提供财产、权利担保的形式,确保了法定义务的履行;另一方面又通过海关给予提前放行货物等便利措施,满足了当事人快速通关的要求。海关纳税担保在提高通关效率的同时能够对当事人产生较强的制约,确保海关监管的落实,较好地满足了贸易便利与贸易效率平衡的需要,对外贸经济的发展发挥着积极作用。
  海关纳税担保体现了收货人的纳税法律义务,肩负着维护国家经济安全的重托。同时,海关纳税担保通过“担保放行”的方式满足了国际物流需求,释放出海关与商界是伙伴关系的信号。因此,海关纳税担保制度既立足国家利益,体现税收的无偿性和固定性,又最大程度维护了个人利益,是国家利益和个人利益的交叉点,促进了贸易公平,是海关工作总体要求中的“把好国门”“做好服务”在税收征管领域的具体体现。
  传统观点认为,海关纳税担保带有行政性,是公法担保{1}。随着研究的深入,部分学者提出,现有《中华人民共和国海关法》(以下简称《海关法》)对海关担保法律制度的确立已表明立法层面对私法担保制度的肯定,应属私法担保{2}。同时,又有部分学者提出,海关纳税担保产生于进出口报关这一民事法律关系,兼具公法特征,具有非典型性{3}。海关纳税担保制度作为中国行政性担保的先驱者,权力义务关系相互交错,复杂程度不言而喻{4}。
  当前中国海关纳税担保制度尚处于初步建立阶段。1987年修订的《海关法》初次涉及海关纳税担保概念;2000年《海关法》再次修订时增设“海关事务担保”章节,对纳税担保作了进一步规范;2003年《中华人民共和国进出口关税条例》对进出口特别是暂时进出境环节适用担保的情形进行细化;2004年《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》对强制担保作出规定;2011年《中华人民共和国海关事务担保条例》(简称《担保条例》)开始施行,初步形成海关纳税担保制度;2012年《担保条例》的实施办法被列入立法计划一类项目,但迄今未见正式下文;此后无新进展。
  二、中国海关纳税担保制度与发达国家先进经验
  通过上述发展历程可以看出,虽然中国现有制度能够对海关纳税担保的范围、方式和程序进行一定程度的规范、指引,但在制度的全面性、可预测性、系统性等方面还存在不足,保障国家税收、提高通关效率的目标不能完全有效实现。全面性方面,《担保条例》实施办法的立法未能按期推进,预示着中国关于海关纳税担保的系统性制度还未形成,具有较大的改进空间。可预测性方面,中国海关纳税担保制度除2011年《担保条例》有所建树外,再未见其他补充或修订,制度的滞后性日趋明显,已不能适应日渐复杂的涉外经济活动需求。系统性方面,现行制度对海关纳税担保的法律性质未清晰界定,海关纳税担保制度与民事担保制度相互孤立,无法形成有效衔接,导致在发生纠纷需要法律权属界定以及法律救济时缺乏依据和手段。

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  (一)中国海关纳税担保制度存在的问题
  当前纳税担保涉及通关、查验、加贸等海关各业务领域,覆盖面广。然而,上述全面性不足等因素,已在一定程度上对执法实务产生不利影响,亟待纳税担保制度创新。具体体现在以下四个方面:一是担保的适用情形相互冲突。《海关法》以列举的方式确定了涉及进出口货物归类、估价等情形可以适用担保,主要涉及通关环节海关管理相对人的自愿性担保,而《关税条例》仅规定暂时进出境货物可以适用担保,二者并不一致。《担保条例》规定较为详细,在第四、五、六条将海关纳税担保的适用分为要求提前放行货物、办理特定海关业务、海关依法主动采取税收保全三种情形,但这又无法与《海关保证金资金管理办法》中税款类保证金、风险类保证金和案件类保证金的划分一一对应。例如,进出口过程中常见的无代价抵偿业务应属于为办理特定业务需要提供担保的情形,但在《担保条例》第五条中没有对应的规定,并由于该法条未设兜底条款而无所归依,下位法和上位法冲突明显。
  二是担保金额的确定因人而异。《担保条例》第十四条规定担保金额“不得超过可能承担的最高税款总额”,体现了立法层面对行政权力的限制。但因进口关税设置普通、最惠国等多种税率,“可能承担的最高税款总额”相差十倍以上,存在较大自由裁量空间。例如,常见的活龙虾、活螃蟹等食品,如果按东盟优惠协定税率,可以享受零关税,如果按普通税率,则高达70%。实践中,各地海关担保金额的确定和收取五花八门,缺乏明确、统一的标准。
  三是担保到期时的处置莫衷一是。《担保条例》第18条规定:“被担保人在规定的期限内未履行有关法律义务的,海关可以依法从担保财产、权利中抵缴。”实践中,出境修理、加工等贸易方式由于不直接涉及税款,企业往往未提供担保财产、权利,也缺少承担连带责任的担保人。如果被担保人出现违约情况,海关就处于进退两难境地,缺乏有效手段支持。执法实务中,海关直接销保者有之,延长担保期限者有之,甚至部分海关“请求”、“命令”、“威胁”被担保人履行担保义务。执法不一致有损行政执法的严肃性,也将最终影响到监管秩序和通关效率。
  四是担保中海关的行政处罚权于法无据。海关总署统一印发的“保证函”是被担保人办理海关事务时签署的统一格式文件,其上印制如下字样:“如不能按期履行上述义务,我愿接受海关的处罚”。然而,该条文缺乏上位法支持。《担保条例》第23条规定:被担保人使用欺瞒等手段提供担保,海关可以对其进行罚款、暂停海关业务或者撤销海关业务的注册登记。但面对被担保人仅以不作为方式消极对待担保的情形,海关并无行政处罚权。当事人未能在担保期限内履行相关义务,其法律后果至多是以担保财产、权利抵缴税款。该后果实际上只是推迟了其对法定义务的承担,并无需承担惩罚性后果,这使得担保的约束力大打折扣。
  (二)发达国家海关纳税担保的先进经验
  反观美国、欧盟等发达国家和地区,其海关纳税担保制度无论是在立法上还是在实务中均已形成成熟的做法,取得相当的成果。借鉴发达国家先进经验,能够为中国深入推进纳税担保制度创新提供重要的决策依据,具有重大的现实意义和实践价值。
  美国法律规定中涉及海关纳税担保的主要有两部法规,其中《美国法典》论述相对简单,《联邦政府法规汇编》则对纳税担保相关制度进行了较为详细的规定,并每年全面修订、及时更新,保证了行政法规的统一性。美国海关纳税担保的受益人固定为海关,担保方式灵活,较为适应企业需求;担保债务人可以是与海关发生业务关系的任何人;担保人一般是需取得美国财政部授权的专业担保公司{5}。
  《欧盟海关法典》中有若干条款涉及纳税担保

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}叶必丰,周佑勇.论行政担保[ J].政法论丛,1997,(4):8.

{2}施正文.税收债法论[M].北京:中国政法大学出版社,2008:4.

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{4}石少侠,车震震.论海关事务担保法律性质的认定及其意见[J].法学评论,2013,(1):108.

{5}周阳.试论美国海关担保制度及其对我国的启示[J].法学评论,2008,(5):21.我不休息我还能学

{6}崔建远.“担保”辨——基于担保泛化弊端严重的思考[J].政治与法律,2015,(12):110.

{7}范志勇.纳税担保制度完善的私法进路[J].税务与经济,2018,(4):69.

{8}刘达芳.也论海关事务担保的性质[J].理论界,2013,(8):83.

{9}罗智敏.论确保行政法上义务履行的担保制度[J].当代法学,2015,(2):14.

{10}方令,丁新正.我国担保行业的发展态势及其下一步[J].重庆社会科学,2014,(10):32.

{11}高圣平,张尧.中国担保物权制度的发展与非典型担保的命运[J].中国人民大学学报,2010,(5):100.

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