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【期刊名称】 《环球法律评论》
增值税法的设计:基于税收负担的公平分配
【作者】 叶姗【作者单位】 北京大学法学院{副教授}
【分类】 税收法
【中文关键词】 增值税法;分配法;税收中性;财政目的规范;税收负担
【期刊年份】 2017年【期号】 5
【页码】 47
【摘要】 增值税法在性质上属于分配法的范畴,其设计重在解决增值税的税收负担在纳税人之间的公平分配问题。增值税标准税率作为财政目的规范,体现了新创造的社会财富在国家与国民之间的分配比例,其确定和调整均应依据法律进行,以效益性、适当性、协调性为准则。增值税低税率、免征增值税项目均属调控目的规范,适用于法律明确列举的商品和服务,有助于实现特定的经济社会政策目标,属于税收轻免课措施。若增值税纳税人适用税收轻免课措施,可以减轻其税收负担,却未必符合其经济利益,因此,法律甚有必要确立纳税人享有增值税抵扣权。纳税人可以选择行使增值税抵扣权,也有权放弃增值税免税、轻税待遇,以真正实现税收负担的公平分配,均衡保护国家的财政权和国民的财产权。
【英文摘要】 In nature, value-added tax law belongs to the category of distribution law, and its design focuses on realizing fair distribution of value-added tax burden among taxpayers. The standard rate of value-added tax, as a norm of financial purpose, reflects the proportion of newly created social wealth between the state and the people, and its determination and adjustment should be carried out in accordance with the law as well as with the principles of efficiency, appropriateness and coordination. Low tax rate of VAT and VAT exemption items fall within the scope of the purposes of regulating and controlling. They belong to tax avoidance measures, which are applicable to goods and services explicitly enumerated by the law and conducive to the realization of specific economic and social policy objectives. Tax exemption measures may seemingly reduce VAT taxpayers’tax burden, but are not necessarily in their economic interests. Therefore, the Law needs establish taxpayer’s value-added tax deduction right. Taxpayers may choose to exercise the right to deduction of value-added tax, or to waive the right to the VAT exemption and light tax treatment, so as to realize fair distribution of tax burden and strike a balance between property rights of citizens and fiscal power of the state.
【全文】法宝引证码CLI.A.1233375    
  
  制定增值税法位列近两届全国人大常委会五年立法规划,但立法进程缓慢。作为制定增值税法基础的增值税制改革近些年在不同维度上持续推进。[1]在我国,增值税制度事实上一直未以法律等制定法的面貌出现,在形式上不得不说是一大缺憾。从实质意义上而言,当下制定增值税法不仅是对现行税制的认可,而且更意在引领进一步改革,实现分配公平,使之更加符合经济上和法律上的合理性,包括正义与效率、税源丰富、非显著性、可行性等。[2]增值税的设计主要有两种思路:若选择简化税制的进路,更突显税收效率原则,就要因应税收中性原则,实行单一税率,尽可能保持抵扣链条完整,以保护纳税人的权利;若选择公平税负的立场,更突显税收公平原则,则应遵循量能课税原则,实行复合税率结构,设置若干税收轻免课措施,以减轻低收入消费者的经济负担。笔者认为,增值税法的设计,应重在实现增值税的税收负担在不同纳税人群体之间的公平分配。有鉴于此,本文重点论证增值税的税率结构和税收轻免课措施应如何设计。
  一 增值税制改革中公平税负的考量
  作为一项结构性减税政策,营改增于推进供给侧结构性改革的意义重大,有利于优化产业结构、促进过剩的制造业产能向服务业特别是生产性服务业转型,中央政府所作的“确保所有行业税负只减不增”[3]的承诺基本实现。[4]我国对制造业、服务业和房地产业统一征收增值税,为市场公平竞争打造了坚实的增值税制基础,得到了国际机构和海外专家的广泛认可。[5]营改增减轻了原营业税纳税人的税收负担,同时,因其可以提供新的进项税额抵扣,亦大大降低了原增值税纳税人的税收负担。[6]营改增取得了显著的实施效果,于经济结构调整、税收制度改革和市场秩序维护具有积极影响。尽管改革从整体上降低了纳税人的税收负担,但也出现了税率结构不尽合理、征管措施不尽完善、部分纳税人的抵扣权有所减损等问题,亟需解决。[7]
  制定增值税法势在必行,因此先行检讨和修正增值税制的疏漏之处殊值必要。“正义终究也绝不能忍受任何经常变更的立法,因为如此一来可能造成法律适用的不平等而导致违背正义。”[8]增值税法的设计应尽可能使课税要素确定、且可以被最大程度地遵守,以符合法的正义、合目的性和安定性要求。[9]域外增值税法可以为我国增值税制改革和增值税法的制定提供些许经验。
  (一)增值税法设计的域外经验
  增值税(VAT)是现代市场经济国家最典型的一般消费税税种,类似税种还有商品与服务税(GST)、消费税(CT)。一般认为,其计征原理相当简单,而且是世界上最流行的税种,与市场经济体制十分契合,然而也有学者认为,“增值税显然并不像人们所认为的那样是一种很简单的税种”。[10]与所得税、财产税等传统税种相比,增值税在短短几十年间就征服全世界,这得益于其制度安排在税收效率和税收公平这两大现代税法基本原则上的表现:就税收效率而言,开征增值税可以为市场主体提供公平竞争的经营环境,可以促进经济稳定增长;同时,开征增值税可以将税收负担通过抵扣链条转嫁给消费者,使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离,纳税义务人的税法遵从度因此得以提高。就税收公平而论,基于同一计征原理而构造的各国增值税法越来越复杂,正是税收负担的公平分配理念指引下的必然结果。
  美国是唯一没有征收增值税的经济合作与发展组织(OECD)国家,之所以始终未能接受这一税种,源于增值税具有累退性、征管成本高于所得税、各州普遍征收零售销售税及其与联邦制国家结构形式不相容等种种税制、经济和政治因素。“在没有增值税的国度里,采用增值税或者某种类似于增值税的普通消费税,是有些压力的。增值税既可以代替一个有严重缺陷的税种,也可以为政府提供一笔新的收入来源。”[11]最让美国担心的问题是,开征增值税是否会破坏原先税收负担分配相对均衡的状态。累退性意味着税收负担在增值税纳税人之间的分配有失公平,征管成本更高意味着增值税的税收负担要高于所得税,因此要支付增加的征管成本;至于其与各州征收的销售税以及联邦征收的所得税的关系,则是税制结构调整的核心问题:如果开征增值税没有把握使税收负担分配达到更公平的均衡状态,那么还不如不开征。因此,尽管纳税人普遍抱怨美国的所得税制过于复杂,但并没有人从根本上对其予以否定,而是主张进行渐进性的税制改革。
  增值税法作为分配法,其设计重点是将新创造的社会财富在国家与国民之间进行合理分配。可见,增值税法对国家财政权和国民财产权之重要性,超过任何一部税收单行法。“如果说存在着回应型法的一种典型功能的话,那么它就是调整而非裁判。概括来说,调整是精心设计和及时修正那些为实现法律目的所需要的政策的过程。”[12]同时,“征税权在维护税收秩序、增进国家税收利益、保护纳税人合法权益方面,具有积极能动的作用。”[13]由于征税权属于各国的税收主权范畴,基本上不太可能有什么外在力量强制各国制定增值税法。但是,在经济全球化和数字经济时代,商品与服务跨境流通司空见惯,税收收益和税收负担在各国之间分配的冲突日益显著。因此,增值税的国际税收协调亟待加强,以推进国际跨境贸易的中性、消除增值税对跨境贸易的扭曲、实现跨境增值税的收益与负担的合理分配。
  增值税法的设计,应当处理好税收负担在不同行业、不同国家的纳税人群体之间的公平分配问题。从欧洲的情况来看,为建立欧洲统一大市场,欧盟(欧共体)将征收增值税作为加入的门槛性条件,而且制定了一系列增值税指令来协调成员国的增值税法。欧盟2000年描绘的增值税的未来是“走向更简单、更强大和更有效率的增值税体系”,[14]2016年,进一步提出包括协调增值税税率在内的增值税行动计划。[15]自2004年起,经济合作与发展组织(OECD)每年发布《消费课税趋势:增值税/货物服务税和消费税的税率趋势以及管理问题》报告,并制定《国际增值税/商品与服务税指南》,该指南旨在解决在国际贸易中适用的增值税法不一致引起的重复征税和意料之外的免税问题,[16]赢得诸多国家的认同和承诺采纳,有利于形成公平合理的全球税收秩序。
  (二)增值税制改革的中国进路
  我国增值税制改革始终以消除税制性重复征税、促进税收负担公平分配为主线,根据财政承受能力和不同行业发展特点,逐步解决了因增值税的税制设计极不规范、外购固定资产的进项税额不能抵扣、并行的营业税的计税方法过于简单等而造成的重复征税问题,使纳税人的总体税收负担不断下降。营业税改征增值税所覆盖的行业不断扩大,[17]基本解决了因增值税与营业税并行导致的增值税抵扣链条中断问题,得到经济合作与发展组织(OECD)的高度评价。从一国税法的应然状态而言,税法既要有现实关照,亦当有理想维度,否则,制定法也可能因立法技术欠佳而侵害纳税人权益。
  增值税制改革之所以能够顺利推进,既有优化税制结构和减轻税收负担的内在因素,又有促进经济增长和保障公平竞争的外在因素。“惟是否会由于法的安定性之强调而损及平等课税原则或税捐正义?”[18]突破制定法的改革其实是很危险的。“一个良好税制的形成,究竟是源于建构还是演进?整体的税制变迁究竟是强制性的还是诱致性的?中国的税制变迁存在较为突出的建构性和强制性。”[19]我国增值税制改革同样由政府主导,与改革开放以来历次重大税制改革路径基本一致。[20]1984年,全国人大常委会授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修订,提请全国人大常委会审议。[21]自此,除2007年为统一内外资企业所得税而制定的《企业所得税法》、2012年为合并征收车船税而制定的《车船税法》外,其他税种都是通过国务院的行政法规开征的。因此,某种意义上说,我国的税制改革基本上是由政府主导的。制定增值税法,也首先要符合税收法定原则的要求:课税要素法定、课税要素明确、依法稽征,它强调通过民主控制和程序规则限制征税权,使之保持最低程度的形式理性,使得税收负担的分配规则因有了增值税法的约束而得以确定,如《立法法》所规定的,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。
  分配收入是税收的基本职能,保障和规范分配行为则是税法的基本职能。营改增后,增值税的征收范围形式上覆盖所有商品和服务,深刻影响制造业和服务业的经营环境和盈利可能。“财税法作为分配法的一种重要类型,其核心问题就是分配权的分配问题。”[22]从收入方面来看,增值税收入占税收收入和GDP的比重,经济合作与发展组织(OECD)成员国2014年分别是20.7%和7%,[23]我国2016年分别是40%(国内增值税31.2%+营业税8.8%)和6.2%。[24]我国对增值税的依赖程度远远高于所得税,营改增后,地方政府的税收收入出现剧烈下降,无论改变增值税在中央和地方之间的分享比例,还是确立新的地方税主体税种,都是可能的制度选择。增值税的划分比例决定了税收收入在中央和地方之间如何分配,现由75%:25%暂时调整为各占一半。
  二 税率结构:增值税的核心构成要素
  与直接税相比,间接税的税收负担归属于何者,往往很难清晰地描述。“间接税者,非以租税负担之属人因素为基准,而以租税所能掌握之经济财为基准课征之税。”[25]顾名思义,间接税是指凡税收负担可以转嫁于他人,纳税人只是间接承担税收负担的税种。
  “间接税具有非显著性、实用性,且税源也丰富,但因间接税转嫁给消费者负担,却无法考虑消费者个人的经济上负担能力情况,比较不符合量能课税之税捐正义要求”,然而,“间接税连结所得及财产之使用,仍可适度表彰其经济上负担能力”。[26]间接税仍然可以反映消费者经济上的给付能力,如果其生存所必需的基本生活费还要承担间接税,当然要给予税收优惠,以免侵害宪法上所保障的居民最低限度的生存权。此外,即使日本开征了消费税,还有税法学者强烈反对:推行大型间接税得不到宪法理论和租税理论的支持,而且也不符合日本人的政治意识,更不适应目前纳税人意识落后以及中小型占半数以上的日本式特别经济构造的要求。[27]
  衡量税收正义最重要的准则莫过于税收平等,即征税应符合量能课税原则,相同的应税事实应当负担相同的税收。增值税的计征原理可以使政府对市场竞争保持中立,为市场主体展开公平竞争提供最佳的税收环境。增值税适宜作为中央税税种或中央收入占优的共享税税种:由中央行使税收立法权、以实现中央和地方的税收收益权,由此,防止割裂全国统一的商品和服务市场,避免出现地区间税制差异,乃至诱发不正当的府际税收竞争。增值税以筹集财政收入为主要目的,其征收范围应当最广泛、不特定且不限定,以最大可能地争取税源。理想的征收范围是覆盖所有商品和服务,然而,各国增值税法都设置了不征税或免征税的项目。增值税的税收负担不为消费者直接感知的税制设计,符合非显著性的要求。
  (一)增值税税率结构的两种构成
  增值税法属于分配法的范畴,其课税要素中最能体现其分配功能的莫过于税率结构。税率作为应纳税额与计税基数之间的数量关系或比率,反映的是征税的深度,直接决定了其所能筹集的财政收入规模,也是衡量纳税人税收负担的重要指标。“税率这一课税要素体现着明确性、稳定性和刚性,这也是税法的安定性和可预测性、可计算性的要求。”[28]考察各国增值税法,可以发现,增值税的税率结构由标准税率单一构成(即单一税率)或者由“标准税率+低税率”复合构成。由于商品和服务跨境提供一般实行目的地征税原则,几乎所有国家的增值税法都对此设置了零税率。还有极少数国家设置了高税率或适用于商品和服务境内提供的零税率(简称境内提供的零税率)。高税率适用于法律列举的奢侈品和有损社会公共利益的消费品,属于税收重课措施,与之类似的是另行征收特别消费税。另征而不实行高税率的好处是:增值税普遍征收、特别消费税选择征收,两套税制可以独立并行。
  以下集中讨论增值税的标准税率和低税率:如果说标准税率体现的是税收筹集财政收入的基本职能,那么低税率其实反映了税收调节收入分配的派生职能。一部税收单行法中的规范可以分为财政目的规范、调控目的规范和简化规范。增值税标准税率作为财政目的规范,体现了新创造的社会财富在国家与国民之间的分配比例。增值税低税率属于调控目的规范,是一种税收轻课措施,适用于法律明确列举的商品和服务,有助于实现特定的经济社会政策目标,包括但不限于农业、民生领域。如果设置了两档或两档以上的低税率,就体现了不同的政策目标。“有时基于财政目的以外之经济或社会目的,对于一定之经济活动的过程或成果课以较轻税捐以为促进,或课以较重税捐以为导正。相对于一般情形,都必须在税基的计算、税率或缴纳期限有倚轻倚重的规定,税捐之课征才会有促进或导正的作用。”[29]当人们描述和评价一个国家的增值税的总体税收负担轻重时,依据的唯一标准是标准税率高低。
  增值税的计征原理简单,其应纳税额以当期销项税额抵扣当期进项税额计算而得,可以解决传统销售税存在的重复征税问题。“增值税是一种高效、中性的税收”,“增值税的本质是中性的,如果使增值税变得非中性,这就损害了它的本质优点。”[30]仅仅设置单一税率,最能体现增值税在筹集财政收入和保持竞争中立上的独到之处。“因为征管和法律简化考虑,增值税的单一税率通常受到推崇。但是,几乎半数开征增值税的国家不止规定一个税率。低税率(零税率)与增值税的基本结构相符,并且能巧妙相容。”[31]考察各国增值税法,可以发现,超过一半国家规定的是单一税率,而在另一半国家中,其中有20%的国家设置了一档低税率,或者两至三档低税率,剩下的10%的国家设置了三档以上的低税率。经济发展与合作组织(OECD)成员国中,除了美国、日本(消费税)外,其他国家均征收增值税,但只有智利设置的是单一税率。
  开征商品与服务税和消费税的国家中,标准税率均偏低,相应的税制结构也比较简单,堪称是简税制、宽税基、低税率的代表。“一个更简化的增值税体系也会减少纳税人和税收征管的运作成本,因此能够提高国库的净收入。”[32]
  考察各国增值税的税率结构,可以发现,标准税率的设置需重点考虑其经济合理性,低税率的设置需重点考虑其实质公平性。“在课税对象既定的前提下,税收的负担程度和政府课税的程度就主要体现在税率上。”[33]笔者认为,与其说标准税率是一国根据经济增长状况、既有税收负担和税收竞争格局测算的结果,还不如说这是基于效率、公平、秩序等价值评判所作的选择。“任何法律规范都包含了立法者的‘利益评价’,也就是‘价值判断’。”[34]税率结构的确定和调整,应当以适度性、效益性、协调性为准则。适度性强调因标准税率而产生的税收负担应实现均衡分配。从宏观上说,标准税率反映了经济流转各环节的纳税人新创造的社会财富中由国家分享的比例。就微观而言,标准税率直接决定了纳税人的税收负担和消费者的经济负担。
  标准税率的确立和调整是否适度,是评价整体纳税人的税收负担轻重的衡量指标;效益性强调由标准税率所决定的税收收益应达到可观规模。增值税作为可以有效筹集财政收入的间接税税种,若其标准税率未能达到一定程度,则难以实现这一税种最为根本的财政目的;协调性则强调经标准税率所营造的税收环境应有利于制造业和服务业的发展。规范的增值税制应设置唯一的标准税率,无差别地适用于制造业和服务业,特别是要改进适用于服务业的抵扣规则,以实现税收负担在不同产业、不同群体以及境内外贸易主体间的公平分配。
  设置低税率,可以降低部分纳税人的税收负担、进而有效减轻消费者的经济负担,具有特定的政策目标,同时应受比例原则约束。“财税平衡的基本要求是在财税问题上充分考虑各方利益主体的平衡与协调。”[35]若想进一步在不同纳税人群体之间实现公平分配税收负担,则可以设置两档甚或两档以上的低税率,当然,税率档次较多可能会增加征管的难度。
  (二)欧盟成员国的增值税税率结构
  为了建立欧洲统一大市场,欧盟(欧共体)委员会要求各成员国开征增值税,但税率结构如何安排却属于各国税收主权范围内的事务,委员会无权干涉,只能依靠制定增值税指令来协调成员国的增值税法。于1992年底达成的“增值税总体协议”规定,成员国可以实行两档税率:标准税率不得低于15%,低税率不得低于5%,后者适用于具有社会、文化性质的商品与服务。[36]由于各成员国增值税的税率结构差异甚大,同一种商品或服务在不同成员国很可能适用不同的税率,使得跨境增值税欺诈问题越来越突出。增值税欺诈是纳税人通过黑色经济骗局、蓄意破产和利用跨境交易免税来进行的,包括采购欺诈、旋转木马式欺诈和对冲交易等行为类型。欧盟为协调各成员国的增值税法而制定的增值税指令,反映了商品和服务跨境提供有可能引起税收负担和税收收益分配在不同税收管辖权下的结构性失衡。
  在欧盟成员国中,[37]只有丹麦实行单一税率25%,爱尔兰、意大利、法国、卢森堡等设置了三档低税率,其他国家设置了两档低税率。欧盟成员国的标准税率平均为21%,介于20%—22%之间的成员国占了一半,最高的是匈牙利27%,最低的是卢森堡17%。为应对全球金融危机引发的财政赤字和经济衰退问题,各国的标准税率近年出现不同程度的上涨。经济合作与发展组织(OECD)成员国的标准税率平均不到19%。北欧国家的标准税率偏高,卢森堡、马耳他、塞浦路斯等标准税率偏低的国家都是小国。虽然标准税率是各国基于税收主权可以自主决定的,但是,由于商品和服务跨境流动的可能性,各国增值税法中的税率结构安排事实上很难不受到国际税收竞争影响。欧共体委员会要求标准税率不得低于15%,正是为了避免出现“逐底竞争”的现象。
  即使同为大国,税率结构的差异性也远远大于相似性。比如,德国的标准税率为19%,仅仅设置了7%一档低税率,税率结构相对简单;法国的标准税率为20%,但设置了三档低税率(10%、5.5%、2.1%),税率结构相对复杂。[38]法国的财政赤字问题比较严重,经常超过欧元区规定的年度财政赤字上限(3%)。“各个国家改变税率的方向几乎都是单向的——向上调整税率”,“一个反对多税率的有力理由是‘只要税率结构复杂一点,(增值税)的整体结构便会支离破碎’”。[39]法国税率结构的复杂性还表现在,部分商品和服务的税率设置过于繁琐细致。各成员国设置的低税率档次和水平高低并没有规律性,只能反映其减轻税收负担的意图和程度。而哪一种商品和服务可列入低税率适用范围,也没有什么限制,因此,法律必须明确列举适用各档次低税率的商品和服务。法律未作列举者,则适用标准税率。
  值得一提的是,挪威作为非欧盟成员国,财政长期处于盈余状态,其增值税标准税率高达25%,同时,设置了15%、11.11%、10%、8%等4档低税率,[40]其标准税率比法国高5%,但低税率的适用范围较窄,使得其筹集财政收入更有效。
  可见,欧盟成员国各自仍保留着增值税的立法权,以保证各自的税收主权和税收利益,虽然欧盟委员会一直主张简化增值税税率结构,但其不可能也没必要统一成员国的增值税税率结构。即使是旨在协调成员国增值税税率的欧盟指令,其强制性亦偏弱,例如,关于“欧盟成员国增值税税率不得低于15%”的规定,其执行期限就一再延长。[41]
  (三)我国增值税税率和征收率
  我国增值税的税率结构比较复杂:标准税率17%,两档低税率11%、6%,11%适用于税收规范性文件所列举的项目。[42]标准税率17%是国务院1993年《增值税暂行条例》中确立的,尽管实践中增值税的税收负担不断下降,但是名义标准税率却丝毫未动,在制定增值税法时是否需要根据实践进行调整,这是一个需要斟酌的问题。
  此外,我国《增值税暂行条例》规定了简易计税方法,适用于小规模计税人发生应税行为或一般纳税人发生规定的特定应税行为,其应纳税额按照销售额和增值税征收率计算而得,不得抵扣进项税额。两种纳税人的界分标准主要是年应税销售额,条例中规定的征收率为3%,而销售自己使用过的固定资产和旧货按2%征收。营改增中还引入了差额征税规则,[43]简称扣额法,属于简化规范的范畴,设置了5%、1.5%两档征收

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