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【期刊名称】 《南京大学法律评论》
转让定价法律规制及启示
【作者】 何鹰【分类】 国际税法
【期刊年份】 2001年【期号】 16(秋季卷)
【总期号】 总第16卷【页码】 98
【摘要】

本文以介绍美国、经合组织、加拿大等国家、国际组织有关转让定价的立法为基础,对我国现行转让定价法律规制情况进行分析,并提出完善建议。

【全文】法宝引证码CLI.A.1172762    
  
  在日益全球化的世界经济中,跨国公司复合一体化的全球经营战略形成。为实现其“世界范围产品生产线”需求的资金调拨与配置,出于避税或非税的原因,{1}跨国公司联属企业以转让定价行内部贸易愈演愈烈。尽管跨国公司各联属企业有不同的经济利益,有各自的独立核算,尚需通过交换的形式来互通商品,但彼此间的关联关系使该内部贸易不转移或不完全转移所有权。所以转让定价行为扭曲了国际收入与费用的正常分配,使国家的财政利益及税收管辖权的维护受到了影响,并在相当程度上改变了国际贸易的比较利益基础,使国与国之间的贸易关系更加复杂化。故从上世纪60年代跨国公司迅速发展以来,它就引起了经合组织、联合国等国际组织以及各国税收专家和跨国企业管理人员的研究注意。我国引进外资在全世界仅次于美国,入世后还将大量增长,同时所面临的国际逃避税行为将更加多样化、复杂化,而作为在收入和成本转移中被喻为“国际避税和反避税之战”中之战略枢纽的转让定价定会给我国现行法律规定及税务实践工作带来新的挑战。但据了解,现在相关部门对涉外税务尤其对转让定价行为方面的规制还比较薄弱,相关人员对转让定价也不甚了解。在此,本文力求对现行国际转让定价法律规制做一简单介绍,并就我国现行规定作一分析。
  一、国际转让定价法律规制
  到目前为止,对转让定价的规制,主要提出了以下三个原则:第一,总利润原则(Gross Profit Principle),即将跨国公司集团视为一个整体,具有联属关系的各企业为该整体的不同组成部分。税务当局对其内部的日常交易定价不加过问,年终将其在全球范围内的利润加以汇总计算,并按一定的方法在公司集团成员之间加以公平合理的划分,以解决关联企业之间的国际收入与费用的分配问题。第二,合理原则(the reasonableness principle)。该原则强调征纳双方在国际收入与费用分配问题上采取合理解决方法的重要性。因过于笼统,很难确定客观标准,比总利润原则更难操作。{2}(1)第三,正常交易原则(the arms length principle)。自转让定价税制创立以来,在其理论与指导原则等方面,无论是税务当局还是跨国纳税人,无论是发达国家还是发展中国家几乎都达成了共识,即:关联企业之间的业务往来,应按独立核算企业之间的正常交易原则来进行。
  转让定价税制最早在美国实施,迄今已有近80年历史,西欧各国大多在上世纪50年代至70年代间陆续推行。然而,从世界范围来看,真正取得突破性重大发展只是近一、二十年的事。目前,各国政府为了限制跨国公司随意运用内部转让价格损害主权国家利益,均采取了一些措施。而要使转让定价在税收立法中得到适当承认,政府与税务当局须考虑如下六个基本问题,即:1.哪些纳税人适用该条款,即主体的确定;2.哪些业务须遵循该条款,即客体的确定;3.公平价格的确定应采用何种标准;4.条款涉及的业务与价格是否应予调整(亦即第二层次的调整);5.此类条款的适用是固定不变的还是灵活机动的;6.还需哪些依法履行之要求以贯彻实施该条款。3—5涉及适用问题。{3}其中公平价格的确定问题尤为重要。下面将一些国际组织和国家就转让定价问题的规制,尤其是公平价格的确定作一介绍。
  (一)经合组织
  经合组织于上世纪70年代对转让定价问题进行了深入研究,并于1979年产生了一份名为《转让定价与跨国企业》(transfer pricing and multinational enterprises)的报告。1984年又产生了一份名为《转让定价与跨国企业:三个税务问题》(transfer pricing and multinational enterprises, three taxation issues)的报告。其中,就转产、一般商品(或有形产品)的转让指出四种传统测算方法:可比非受控价格法、成本加价法、再出售法及其他方法。对此,有些国家如美国曾改进上述方法订入税法据以执行,其他国家虽未按此实施,保留有一定弹性,却也把“公平独立价格”原则订入税法。
  经合组织在协助建立税收协定网络的国际标准方面起了重要作用。1977年《经合组织协定范本》本身被用为多数协定谈判的依据。在具体条款方面,其涉及经营利润的第7条又将公平独立价格原则延伸到常设机构;涉及利息的第11条和涉及特许权使用费的第12条亦规定任何利息与特许权使用费不得超过限定的公平独立比率。另外,发展中国家适用的《联合国协定范本》(United Nations Model Treaty)和《美国协定范本》(United States Model Treaty)对转让定价的处理与之非常类似。1992年10月,一部新的经合组织协定范本出台,在涉及转让定价条款方面没有什么变化。而具体的内容,体现在《经合组织协定范本》第九条规定了关联企业调整转让定价的独立竞争原则。该条第1款规定:“(一)当缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本,或者(二)同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在上述任何一种情况下,两个企业之间的商业和财务关系不同于独立企业之间的关系。因此,任何本应由其中一个企业取得的利润由于这些情况而没有取得的,可以计入该企业的利润,并据以课税。”同时,该条2款规定,当缔约国一方根据第1款的原则进行价格调整时,缔约国另一方要作出相应的调整以避免双重征税。但1992年《经合组织协定范本注释》指出,当一个关联企业的利润被提高到某个水平,超出了按公平独立原则准确计算而本该提高到的利润水平时,该款规定可以不被引用,甚或说不该应用。这即是,国家有权保留不加进第2款。在国际税务实践中,瑞士、芬兰、挪威、比利时、葡萄牙的确对第2款做了保留,而法国则保留在税收协定中指明立场的权利,即其对自己认为正当合理之情形进行相关调整。
  1995年7月,OECD发表了《关于跨国企业转让定价准则》的第一部分;1996年4月,又发布了题为《关于多国公司和税务管理的转让定价准则》的最新版本(以下简称为96《准则》),该准则在无形资产转让问题和集团内劳务转移问题上有重大修改,且经实践证明,是转让定价立法的成功发展。
  96《准则》对无形财产定义的发展
┌─────────────────────────────┬──────────────────────┐│市场无形财产(A)                     │贸易无形财产(B)              │├────────────────┬────────────┼──────────────────────┤│传统意义上的无形财产(专利、商标│固定的客户、销售渠道 ect│除A之外的其他商业性无形财产         ││、专有技术、商誉ect.)     │.            │                      ││                ├────────────┴──────────────────────┤│                │新型无形财产(其他市场活动——《准则用语》)             │└────────────────┴───────────────────────────────────┘

  (图一)
  由无形财产定义的扩展所引发的一个重要问题便是无形财产转让价格的确定发生了重大变化。在无形财产的转让中,影响转让价格高低的因素主要有直接费用、技术出让方的期待收益、技术出让方出售给其他技术受让方的价格、国际上的通常收费标准等等。影响转让价格的因素多种多样,要确定一项衡量标尺非常困难,但可以肯定的是,出让方研究发展这项技术所花的费用与受让方使用这项技术所能得到的经济收益是两个最重要的方面。转让方因转让技术而失去特定市场,从而失去可能获得的利润当然应当通过收取费用得到补偿。实践中,无形财产转让后,对于改进的技术,通常遵循“谁改进,归属谁”的原则。但此处的改进技术,也仅囿于传统意义上的无形财产,不涉及新型无形财产。对于新型无形财产所带来的收益,也就通通被归入“新增超额收益”。无形财产转让后所带来的收益视情况不同作不同分配。通常地,在包含提成法在内的价格计算方法中,技术提成率大体为产品净销售价的0.5%—10%之间,其中绝大多数产品都按2%—10%提取,1%以下为少数。在某些国家的税收传统做法中则将无形财产转让后一定年限内(如欧洲大多数国家定为3年)的“新增超额收益”全部计入无形财产带来的收益内。{4}这种做法其实是将以后的提成累计结算。不管采取何种方式计算转让价格,问题的症结在于新型无形财产及其所带来的收益的归属问题。而96《准则》对无形财产定义的如此扩展正为受让方企业拥有新型无形财产及其带来的相关收益提供了依据。而这个问题与国际税收、与转让定价相关联的地方在于征税范围、纳税基数等的确定。此种定义扩展当然为受让企业的开发改进注入了活力,但同时也使它负有了更多的税收义务。与此相关,双方必然会在提成率方面有所考虑,即使是在统包价格的计算方法中,也会相应地有所变动。
  96《准则》在无形财产转让价格的确定方法上除了规定传统的“独立市场价格法”与“转售价格法”可选择适用外,增加了“交易净利润法”与“利润分割法”。所谓利润分割法指首先将参与交易的关联各方在同一项业务活动中赚取的利润合并,然后根据在该项活动中各方所承担的风险、所发挥的作用、资金的运用比例等因素,将利润总额进行分割。这种方法是总利润原则与合理原则结合运用的一个典型。所谓交易净利润法指,在受核定的企业均不拥有有价值的新型无形财产的前提下,当纳税人A同时与关联方B和关联方C进行贸易时,税务机关可根据各相关经营实体的差异,比较A与C之间进行贸易实现的利润和A与B进行贸易实现的利润,并有权进行合理调整。可见,在受核定的企业拥有有价值的新型无形财产时,交易净利润法不得适用。此外,鉴于无形资产的“独此一家”性使其价格具有不可比之特点,利用无形财产转让定价更隐蔽,相关费用更易调整,是否控制性交易确认难度也当然地增大,使传统的转让价格确定方法更难以适用。欧洲各国多年税务实践也证明,在确定无形财产转让价格上利润分割法将成为最好的方法。
  另外,在税务机关是否有权对已核定的无形财产转让价格进行事后调整的问题上,以美国为代表的一些国家早已在立法中明确规定了定期事后调整制度。96《准则》也改变了以往完全对立的态度,在作出了重大保留即“只有在相互独立的企业间发生了重大的,不可预见的事实变化,影响了原来用于确认交易价格的假定前提时,才可以进行事后调整”的情况下承认不定期事后调整。
  96《准则》在联属企业间劳务转移价格的确定上也有突破,对于在以提供劳务为主的供应者提供的服务仍适用传统的“成本加利润价格法”;对于兼营其他营利项目的劳务供应者提供的劳务则可在适当情况下适用成本价的计价方法。因为此情形下的劳务有可能甚至低于成本价以促进其他经营项目的进展。对于费用的定价,OECD大多数国家则采用了“费用和所得配比法”来确认合适的独立服务价格。{5}而在判断集团内部互为提供服务而收取的费用的合理性,避税的可能性时,关键在于考究提供的该项目是否必须,是否具有经济或商业价值,如果付费的一方拒绝将该项服务交由第三者提供,或其本身就有能力自己从事该项服务活动,则该项付费的合理性就值得怀疑,但在特定情形下,某些项目可以超出常规设想的范围,甚至在自己可以从事的前提下仍可请其它实体代为提供。例如,为了在较短时限内解决计算机系统中未可预见的困难。{6}
  (二)加拿大
  加拿大税务部门遵守1979年OECD《转让定价和跨国公司》的报告准则,所得税法69(2)、(3)节与67节是对OECD1979年《准则》的具体体现。其中,69(2)分节仅仅适用于加拿大居民公司的转让定价,67节则适用于加拿大公司和其外国关联企业之间的转让定价问题。69分部第2节规定本国纳税人没有按独立竞争原则向居民支付合理的货款、租金、特许权使用费或其他款项,则税务部门可以比较其向非关联方支付的数额并作出调整。69(3)规定,若非居民未按独立竞争原则的要求确定其支付给加拿大纳税人的交易价格,则税务部门可以认定该加拿大纳税人已经收到了合理款项并据以征税。这些条款规定,对于关联企业发生的非正常交易须使用“情况合理”的概念。且69(1)对“情况合理”作出“(可比)公允市价”的通常解释。同时,税务部门认为,落实到税务实践上,在决定产品公允市价存在困难时,用“情况合理”来检验一项交易是否符合“正常交易”原则更为合适。
  1997年以后,69(2)(3)被税法修正案中的247分部第2节取代。其中很关键的一点在于主体的扩大,247(2)扩大适用于普通纳税人、合伙企业合伙人与税收上的非居民之间发生的没有按独立竞争原则进行的交易活动。加拿大财政部与国内收入局联合发表的所得税法修正案是根据OECD在1995年针对转让定价提出的要求采取的相应措施。所以,总体讲,加拿大国内收入局关于转让定价的规定与OECD准则保持了基本一致。在价格的确定上,同样包括传统的3种方法与新的交易利润法,且在税务实践中,优先考虑传统方法。在适用交易利润法时,通常也认为在解决无形资产的价格问题上,利润分劈法优于交易净利润法。利润分劈法拒绝仅以资财为唯一因素进行利润分割。加拿大国内收入局在利润分劈法的具体运作过程中倾向于运用一种称为余值利润分劈的方法,其具体做法是:在确定了交易的利润总额后,首先将应属于运用无形资产而赚取的利润划分出来。其次根据关联各方在交易过程中所履行的职责对剩余的利润进行分配,最后根据无形资产的归属权把第一步划分的利润分配给相关的交易各方。
  至于集团内部互为提供服务的定价问题,加拿大97税法修正案作了与OECD准则类似的规定。1994年12月30日加拿大税务部发布了预约定价制的信息公吿,加拿大、澳大利亚、日本和美国已就双边或多边预约定价的程序达在一致。此外,加拿大税法修正案规定,纳税人因违反转让定价规定,达到247分部3节规定界限的,就其全部转让定价所得的10%缴纳罚金。
  在加拿大,转让定价案件通过诉讼或税务行政复议均可解决。据介绍,加拿大约有85%的税务纠纷(包括非转让定价的)在复议阶段得到了圆满解决。当然,假设纳税人对复议裁决不满意,可以进一步上诉到法院,这其中包括被重爱征税的危险。{7}
  (三)荷兰
  荷兰对转让定价没有特定的成文法条款,也没有规定经营利润的主要价格如何形成的正式方法。但其对OECD关于转让定价的报告通常表示支持。例如在其税法中,经常有术语“Hoge Raad”出现,其译成英语就是“value in economic traffic”(在经济往来中的实值)。但对于怎样才是合理价格则依赖于税务官员的“裁定”。荷兰把成文法中的限制规定减少到最低限度,同时要求税务官员经过严格训练具有商务能力,使大部分潜在的转让定价争议无需法庭协助即可解决。因此,有人称荷兰的作法是对公平独立原则最宽泛或最实用主义之措施。
  (四)英国
  作为老工业国家,“公平独立”概念在税法中已有100多年历史。早在《1853年税法》中就有一些由法庭解释为公平独立原则的条款被编人以后的法典,且于《1988年税法》770节将“公平独立价格”定义为:1.如业务各方均系独立无涉的自然人或法人,各方均按公平独立原则作价,在此情况下,各方均愿接受的价格,即使略低,或2.高于公平独立价格的价格,亦为公平独立价格。至于在公平独立标准的运用上,英国未广泛运用税务裁定,而是把规范的定义与类似业务经营的措施很好地配合。
  (五)日本
  日本税务官员亦受过较好培训,但并未广泛使用税务裁定。1986年,其对有关转让定价的税法条款进行了修订。使用了“公平独立”的概念,于税法66—5(1)(2)条分别规定:”如果定价不是在相互独立的实体间进行的有关业务也可以被认定为按公平独立的价格来进行的”“公平独立价格,即指基本上按照1979年经合组织报告中所说的四种方法计算的价格”由此可见,日本非常注意吸取别国经验,力求防止脱离公认的公平独立标准。
  (六)美国
  美国转让定价税制起步较早,立法较全,操作办法较具体。其中,《国内收入法典》482节的法规和相应的详细具体的细则,组成了有关公平独立标准的冗长而繁琐的条款,在94年修订前,这些规定已为不少国家所借鉴。如英国的《所得税与公司税法》、日本的《税收特别措施法》以及韩国的《交易定价规则指南》等,均对此做了明确的类似规定。在此作一简单介绍。
  第一,关于货物的销售价格。主要为确定商品和其他有形财产的公平交易价格方法:(1)比较价格法,即以售给联属企业以外的买主的价格为依据。(2)转售价格法,即按有关联属企业购进再出售的人格扣减合理的进销价差。(3)成本加利润法。
  第二,在劳务方面,主要是劳务费用的分摊问题。关于联属企业间互相提供劳务,应收取符合一般标准的公平合理的服务费,即应等于提供服务实际发生的成本和费用额,一般可不计利润。
  第三,有形财产租赁。当关联企业间发生有形财产租赁时,“独立竞争”的租赁标准执行的是“在相同情况下,没有关系的双方的独立交易中,使用相同的或类似的财产,在使用期间以支付的租金”。
  第四,关于无形财产的转让。当关联企业间发生无形财产包括版权、专利、特许权以及类似项目的转让和使用时,应按无关联企业间同类业务收费标准为比照尺度。
  第五,在贷款方面,母公司与新办子公司之间的信贷,实质上往往是一种应投入企业的股本,信贷具有了资本的性质,母公司实际上通过利息形式分得了子公司的一部分利润,减少了子公司的应税所得,从而减少了整个公司集团的税负。因此,必须考虑有关贷款的利率是否属于公平交易的利率。对此,美国法律规定:“独立竞争”的标准利率应是“在相同情况下,没有关系的双方在独立进行的交易往来中收取的利息”。{8}
  可以发现,该转让定价条款本身并未使用“公平独立”字样,但法典7805亦对该条款作出如下的解释规定:482节的目的,在于把受控的纳税人与类似的非受控纳税人置于同等地位。其方法为按照非受控纳税人的标准,决定有关受控纳税人来自财产与业务经营的起初应税所得,而且依据的标准,在任何条件中,均为非受控纳税人与另一非受控纳税人以公平独立原则来处理业务的标准,这也是1968年公布的1.482节。因此,公平独立原则已订入1968以及现行的各有关法规中尤其值得注意的是,1968以及现行的各项法规和美国法庭的相关解释,与19790ECD报告所接受的方法相当接近。
  美国1994年《转移定价法》和经合组织1995年发布的《跨国公司和税务机关的转移定价指导准则》等相关规定对不同转移定价的税务处理比较如下:{9}
┌─────┬──────────────────────────┬──────────────────────┐│     │U.S. 1994年《转移定价法》              │OECD 1995年《转移定价指导准则》       │├─────┼───┬──────────────────────┴──────────────────────┤│有形资  │价  │可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法                         ││产销售  │格  │                                             ││     │确  │                                             ││     │定  │                                             ││     │方  │                                             ││     │法  │                                             ││     │   ├──────────┬───────────┬──────────┬───────────┤│     │   │          │可比利润法(A)    │交易净利润法(B)  │           ││     │   ├──────────┼───────────┴──────────┼───────────┤│     │   │利润分劈法     │本质相同,体现在:(1)比较对象为营业利润(交 │利润分劈法      ││     │   │          │易所得的净毛利润)。(2)以“可比性”为中心地 │           ││     │   │          │位。(3)B 适用于联合交易,与美国允许A适用于“│           ││     │   │          │相关商业活动”一致。            │           ││     ├───┼──────────┴───────────┬──────────┴───────────┤│     │顺  │最佳方法原则                │传统方法优先,且B仅在其他方法均不能适用时才 ││     │序  │                      │可以作为最后的解决方法。          │├─────┼───┴──────────────────────┴──────────────────────┤│有形资  │租费标准必须符合正常交易标准                                   ││产的使  │                                                 ││用    │                                                 │└─────┴─────────────────────────────────────────────────┘

  
┌─────┬───┬─────────────────────┬─────────────────────┐│无形资  │价  │可比非受控交易法可比利润法利润分劈法其他方│未专门规定。据其精神,应延续可比非受控价格││产交易  │格  │法                    │法与利润分劈法、交易净利润法       ││     │确  │                     │                     ││     │定  │                     │                     ││     ├───┼─────────────────────┼─────────────────────┤│     │顺  │最佳方法原则               │只有在传统的定价方法无法或无法单独适用时才││     │序  │                     │采用利润法。而且禁止使用利润法(尤其是交易││     │   │                     │净利润法)来增减企业税负         ││     ├───┼─────────────────────┼─────────────────────┤│     │关  │1996年《成本分摊协议法案》是目前第一部专门│调整准则尚在讨论之中           ││     │于  │对此作出规范的法律——合格的成本分摊协议参│                     ││     │成  │加者必须按其在“合理预计的利益”中所占份额│                     ││     │本  │的比例承担开发成本            │                     ││     │分  │                     │                     ││     │摊  │                     │                     ││     │协  │                     │                     ││     │议  │                     │                     │├─────┼───┴─────────────────────┴─────────────────────┤│贷款   │依照正常交易下的利率进行调整                                 ││     ├───────────────────────────────────────────────┤│     │规定了正常利率的浮动幅度——“安全港”                            │├─────┼───────────────────────────────────────────────┤│服务收  │收费标准应等于提供劳务一方为此支出的成本。如此劳务是提供一方本身所从事的业务,则应包括正常利润││费与管  │因素在内                                           ││理成本  │                                               ││     ├─────────────────────────┬─────────────────────┤│     │                         │1984年《管理与服务费用的分摊》——总机构进││     │                         │行的与其职能有关的活动所产生的费用,应属总││     │                         │机构的费用,不得分摊给各子公司,也不能向其││     │                         │子公司计取服务收入。但如某项费用的发生至少││     │                         │是部分为了联属企业的利益时,则可由联属企业││     │                         │按其受益程度或按比例分摊         │└─────┴─────────────────────────┴─────────────────────┘

  (图二)
┌─────┬──────────────────────┬──────────────────────┐│     │可比利润法                 │利润分劈法                 │├─────┼──────────────────────┼──────────────────────┤│定义   │以资产收益率、销售毛利润或其他类似的财务比率│按独立企业从事类似交易的利润分配情况确定内部││     │作为衡量联属企业内部交易的营业利润与具备相似│交易所得营业利润在联属企业之间的分配    ││     │功能的独立企业营业利润的指标,如前者的财务比│                      ││     │率偏离于后者,则有必要进行相应调整     │                      │└─────┴──────────────────────┴──────────────────────┘

  
┌─────┬──────────────────────┬───────────────────────┐│实质   │将具备相似功能的独立企业的利润水平作为正常交│“分配法”的一种表现形式           ││     │易的衡量标准                │                       │├─────┼──────────────────────┼───────────────────────┤│比较对象 │营业利润(毛利润减去营业费用)——又称净毛利│利润在交易双方之间的分配           ││     │润                     │                       ││     │                      ├───────────┬───────────┤│     │                      │可比利润分劈法    │余额利润分劈法    │├─────┼──────────────────────┼───────────┼───────────┤│     │                      │将营业所得在内部交易买│首先将内部交易双方就其││     │                      │方与卖方之间的分配比例│日常业务活动应得的报酬││     │                      │按照可比独立企业在相似│分配给它们,然后再将余││     │                      │交易中的营业所得分配比│额利润在两者之间分配 ││     │                      │例加以确定(对相似性要│           ││     │                      │求高eg.功能、风险、甚 │           ││     │                      │至交易交易的合同条款,│           ││     │                      │故适用较难)     │           │└─────┴──────────────────────┴───────────┴───────────┘

  (图三)
  注:以上表格所涉价格确定方法中英文对照如下:
  可比价格法comparable—price method;转售价格法resale—price method;成本加价法cost-plus method,可比利润法comparable profit method CPM;利润分费法 profit—split method,可比利润分劈法coparable profit—split method;余额利润分费法residual profit—split methods交易净毛利润法transactional net margin method TNMM。
  预约定价制度,{10}作为价格事先确认方法的代表,美国、日本、英国、西班牙等国均推行适用。对于母公司通过贷款投资减少税收,美国提出了被称为“安全港”的标准,即规定百分比在x与y之间的任何利率均是“安全的”,也就是说,税务当局予以承认,不加干涉,并在原则上被确认为是一项正常交易价格。这一百分比的幅度随纳税年度中利率变化等多方面的因素而定。“安全港”法主要适用于利息的收支,范围太窄,而预约定价制度则可适用于所有的交易。预约定价制度是一种回避在转让定价方面因法规的日益复杂而引起的某些困难的一种方法,跨国企业寻求预约定价协议的目的在于得到一个能制约与交易及交易协议有关的各国税务当局的协议。它不仅有利于税收的稳定,而且对企业的经营决策,征纳双方交叉矛盾的协调皆有帮助,起到了良好的预防作用。美国于1996年12月颁布了国内收入局关于预约定价安排的96—53税收程序以取代91—22税收程序,经合组织经过多年努力,也于1990年10月发布了“相互协商程序下制定事先定价安排指南”。而日本,早于1987年就采用事先确认体制,只要日本纳税人与外国公司的交易价格被税务当局确认为正常交易价格,则不会再受到检查。
  此外,由于转让定价税收处理的复杂与艰难,目前有些国家对转让定价调整处理的追溯期限亦作了延长规定。如日本由3年改为6年;英国则授权国内收入局,对因转让定价问题需要调查原已核定税额的,无论何种理由及年限之长短,均可追溯重新核定税额。此外,对于国际税务的合作与协调,一国内政府各部门的配合及协调以及对转让定价关联方税负的相应调整问题,均有一定的协议及相关措施。
  二、我国现行转让定价法律规制及启示
  我国转让定价税制源于经济特区的反避税实践。我国最早的转让定价税制是深圳市在1988年初制定、实施的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》。随后,1991年7月1日起施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称《所得税法》)第13条明确规定:“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税的所得额的,税务机关有权进行合理调整。”此规定标志着我国已明确建立了转让定价税制。为使这方面的规定更明确、具体,国务院于1991年7月1日施行了《实施细则》。此后,1993年1月1日起施行了《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》),其第24条对转让定价作了类似规定。1993年8月4日国务院发布施行的《征管法实施细则》36—41条也对该规定进行了具体释义。值得注意的是,《征管法》对转让定价行为主体的规定不仅限于“外商投资企业或外国企业”,而是“企业或者外国企业”,即将国内企业中具有关联关系的公司集团内部的转让定价行为变相包含在内。{11}《征管法》及其《实施细则》的相关规定无疑完善了我国转让定价税制的立法工作。同时,国家税务总局于1992年10月根据《所得税法》及其《实施细则》的有关规定,制定发布的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》及其《通知》亦大大充实了我国转让定价税制的组成内容。{12}在此基础上,1998年4月23日,国家税务总局发布《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》,结合国际做法,作了更全面的规定。根据《规程》第52条规定,如《规程》与《实施办法》发生冲突,以《规程》为准。如《规程》没有规定而《实施办法》有规定,仍以《实施办法》为准。2001年5月1日起施行的新《征管法》未对转让定价法律规制作任何修改,其36条作了与旧《征管法》相同的规定。具体地,我国转让定价税制的基本内容有以下几个方面:
  (一)关联企业的认定
  世界各国有不同的关联企业认定标准。在日本,对关联公司关系的认定须同时依据以下两条:一是对股份或出资额进而对另一公司表决权的拥有程度;二是对另一公司财务和经营的影响大小。对此,《日本财务诸表规则》第8条4款明确规定,一公司若快速实质拥有另一公司20%以上,50%以下的股份或出资额,并通过人事、资金、交易和技术等手段严重影响该公司的财务和经营方针者为关联公司。同时,《日本商法典》第211(2)条明确规定,若一公司持有另一公司发行在外50%以上股份或占有50%以上出资额,则与另一公司构成母子公司关系。明显地,在日本,关联公司与母子公司在内涵与外延上都不尽相同。两者又统称为关联公司。与日本关联公司的规定见于商法、财务会计法不同,德国公司法对关联公司有非常详尽的规定。1993年7月22日修订的《联邦德国股份公司法》总则15条规定,所谓关联企业指法律上独立的企业,这些企业在相互关系上属于拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业,从属企业和支配企业,康采恩企业,相互参股企业或互为一个企业合同的签约方。该法第16—19条,291—292条分别概括性规定:如果一个在法律上独立的企业的大部分股份属于另一个企业,或者另一个企业有多数表决权(即占有多数股份)那么这个企业就是一个拥有多数资产的企业,另外的企业

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