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【期刊名称】 《当代法学》
税收法律行为初论
【英文标题】 On the Legal Act in Tax Law【作者】 李刚
【作者单位】 厦门大学【分类】 税收法
【中文关键词】 税收法律行为;税法上的行为;行政法律行为;私法法律行为;契约行为;事实行为
【英文关键词】 legal act in tax law;act of tax law;legal act in administrative law;legal act in private law; act of contract:real act
【文献标识码】 A【期刊年份】 2004年
【期号】 3【页码】 41
【摘要】

与税收法律关系同样都为税法学的基本范畴,但税收法律行为的研究在传统税法学理论中却付之阙如,本文即对此作出了探索性的研究。本文首先界定了税收法律行为的概念,并确定了其较为重要的种类划分;然后,通过对税收法律行为与行政法律行为以及私法法律行为之间关系的分析,明确了税收法律行为的公、私法交融的性质特征,并着重以契约行为为例加以进一步的说明;最终,将税收法律行为与税法上的事实行为一起,初步构建了税法上行为的体系。

【英文摘要】

Because of the lack of legal act in tax law in Chinese traditional tax law research,author starts to study it,which is the same basic category as the legal relations of tax.First,the article defines the concept and some important kinds of the legal act in tax law.Second,the article points out that the legal act in tax law has the combine with public law and private law as its character by analyzing its relationship with legal act in administrative law and legal act in private law,especially by taking the act of contract as an example.Finally, the author designs the system of act of tax law with two basic elements which ale the legal act in tax law and real act of tax law.

【全文】法宝引证码CLI.A.14255    
  
  税收法律行为与税收法律关系一样,均为税法上基本范畴之一,并且是导致税收法律关系产生、变更和消灭的税法上法律事实的一种。从某种意义上说,其对税法学研究的重要性与税收法律关系难分轩轾;同时,对税收法律行为的分析,还有助于进一步理解税收法律关系。有关税收法律关系的论述已是既多且详,但就目前笔者所掌握的资料来看,还鲜见有关于对税收法律行为的系统研究,不能不说是传统税法学理论的一大缺漏。当然,限于篇幅,笔者也无意在此就其进行全面的探讨,仅就税收法律行为理论中可得与私法发生关系者作出初步研究。{1}(P70—73)
  一、税收法律行为的概念和种类
  税收法律行为,是指由税法所规定的,能够发生税法上法律效果的行为。税收法律行为有广义和狭义之分:狭义者仅指在征纳税环节上发生的,能够导致税收债权债务法律关系产生、变更和消灭的行为,如征税法律行为和纳税法律行为,可称为税收征纳法律行为;广义者则应可涵盖税收活动全过程的各个环节,除上述税收征纳法律行为外,还包括税收立法行为、税收司法行为以及其他税收行政行为等。
  税收法律行为依照不同的标准,可有不同的分类方式,以下仅说明其中最重要的三种:
  1.按照税收法律关系类型的不同,可将税收法律行为大致分为如下四类:{2}(P92—100)(1)税收宪法性法律行为,如税收权限分配行为和税收立法行为等;(2)国际税收分配法律行为,即主权国家就其涉外税收利益与有关的其他主权国家之间进行分配的行为;(3)税收征纳法律行为,即上述狭义的税收法律行为;(4)税收行政法律行为,如国税机关与地税机关之间就共享税种的税收收入分配行为,以及税务机关将税款向国库的解缴行为等。需要说明的是,此种划分方式仅根据税收活动全过程中环节的不同而作出,并非以行为的法律属性为分类标准,故不同种类乃相对而言,彼此间并非有绝对的界限,而是存在相互交叉。如税收征纳法律行为,就其实质法律属性来说,亦属一种行政法律行为。
  2.按照税收法律关系主体的不同,税收法律行为可以分为征税主体的法律行为和纳税主体的法律行为两类。从税收法律关系的债务关系性质说的角度来看,征税主体主要为税收债权人,纳税主体主要为税收债务人,但税法上对征税主体负有义务者除税收债务人外,尚有如纳税人的法定代理人和税收申报义务人等非税收债务人的其他税收义务人。因此,按税收债权债务法律关系主体的不同,税收法律行为应可分为如下两类四种:一类为税收债权人的税收法律行为。税收债权人即征税主体,又可因征税主体的实质与形式的区别,而分为实质征税主体之国家的税收法律行为与形式征税主体之征税机关的税收法律行为两种:前者,如税收立法行为、国际税收分配行为等;后者因税务机关为最主要的征税机关,又可称为税务机关的税收法律行为,如税款核定行为与税款征收行为等。如果仅从实质意义之征税主体的角度看,则代表国家行使(部分)税权的税务机关的所有税收行为均可视为国家的税收法律行为。另一类则为税收义务人或称税收行政相对人的税收法律行为,又可包括两种:一种是税收债务人的税收法律行为。税收债务人即纳税主体,亦可因纳税主体的不同种类而再作划分,主要包括纳税人的税收法律行为和扣缴义务人的税收法律行为等,前者如纳税申报行为和缴纳税款行为等,后者如代扣代缴、代收代缴税款行为等。另一种是其他税收义务人的税收法律行为,如为他人的税收债务负担保责任之税收义务人的提供担保行为,以及在被担保人未能清偿其税收债务时而由该提供担保人代为缴纳税款的行为等。
  3.按照税收法律行为合法与否,可将其分为合法行为与违法行为,且均包括作为与不作为。私法上民商事法律行为究竟为合法行为与否,在我国私法学界存有较大争论,其原因就在于《民法通则》将民事法律行为仅界定为“合法的表意行为”,而与大陆法系国家传统的认识有所不同。笔者赞同按传统私法理论以民事法律行为包括合法行为与违法行为的观点,并将此借鉴运用到对税收法律行为的理解上。合法的税收法律行为,系指税收法律关系的主体各方依法所作出的具有税法上意义和效力的行为;可导致税收债务关系正常的产生、变更和消灭,如征纳双方均依法征、纳税,使税收债务归于消灭。违法的税收法律行为,则指主体各方违反税法规定所为的行为;会导致税收债务关系非正常的变动,如征税主体超越其权限进行税种法的立法,产生非法的(抽象)税收债务关系,再如纳税主体滞纳税款或不依法纳税,则引起税务机关对其处以滞纳金或罚款等惩罚措施,从而加重其税收债务的给付义务等。
  二、税收法律行为的性质——与行政法律行为及私法法律行为的关系
  依照本文的理解,税法是一个公法与私法交融的独立法律部门,故在税收法律行为方面也体现出公、私法交融性的特征。此点可分别从以下关于税收法律行为与行政行为及民商事法律行为(即私法法律行为)的关系中探明。北大法宝,版权所有
  首先,在税收法律行为与行政法律行为的关系方面,从整体上看,税收法律行为主要应属于行政法律行为范畴。我国行政法学界多把关注重点置于行政机关所为的行政行为上,故有将行政行为作为行政法律行为之简称的观点;但此种认识有疏漏之处,原因就在于忽视了行政机关的相对人所为的具有行政法意义或能产生行政法效果的行为。笔者认为,可将“行政法律行为”作为上位概念,以包容行政行为与行政相对人行为于一体。因此,就税收法律行为而言,亦应包括(形式意义的)征税主体所为的税收行政行为,和税收行政相对人(即以税收债务人或称纳税主体为主的税收义务人)的行为。当然,如从实质意义的征税主体、即国家的角度来说,其所为的税收立法行为与税收收入使用行为(财政行为)则应属宪政法律行为,与行政法律行为有别。
  其次,在税收法律行为与私法法律行为的关系方面,其情形则较为复杂。具体来说,可从以下两方面分析:
  1.一般而言,税收法律行为不同于私法法律行为。然而,“税法在体系上虽被划入公法,但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。租税问题是以人们私人生活关系为前提或契机而产生的,因此,租税实体法的对象是私人生活关系,特别是私法关系。”{3}(P13)税法中的课税对象,从物的角度看,无非是财产;从行为的角度看,则概为与财产有关的行为。德国财政学家瓦格纳将财富与劳务分为“取得”、“保有(持有)”与“使用”三个阶段:课于“取得”者,谓之所得税;课于“保有”者,谓之财产税;课于“使用”者,谓之消费税。{4}(P206)德国学者Kirchhof教授进一步认为,每一种税,均系对财产权人所课之税;故财产流转的全过程,自取得、持有到使用均有税法介入的可能。{5}(P118—126)换言之,税法能否实际介入,就在于财产权人是否对其财产进行有关行为,——此种行为大多数应属于私法法律行为。如私法主体从事买卖活动并取得收益,除对该买卖活动本身需课税之外,对私法主体取得的收益亦需课税;则私法主体的买卖行为,同时引发了其纳税申报行为与纳税行为,以及/或者税务机关对其买卖活动和所得收益的税款核定与征收行为。从这个意义上说,私法法律行为是税收法律行为得以进行的前提。
  2.在特定情形下,某些私法法律行为可直接产生税法上的效果,如契约行为。根据行为的公法或私法性质的不同,或者行为的主体是否包括第三人,与税法有关的契约行为可分为两类:一类为由税务机关与税收债务人达成公法契约的行为;另一类则为有第三人参与,并可直接产生税法上效果的私法契约行为。该两类行为的情形有所不同,以下分述之:
  (1)第一类行为中,最典型者莫如和解契约行为。税法上是否承认和解契约,有肯定与否定两种观点。否定说认为,依税收法定主义,税法原则上不承认公法契约,尤其是和解契约;德国学者Tipke/Lang即认为倘若允许纳税人得

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}李刚,丛中笑.税法与私法关系探源——对(私人)财产权的确认和保障(J).法制与社会发展,2003,(6).

{2}刘剑文,李刚.税收法律关系新论(J).法学研究,1999,(4).

{3}(日)北野弘久.税法学原论(M).陈刚等译.北京:中国检察出版社,2001.

{4}马寅初.财政学与中国财政——理论现实(上册)(M).北京:商务印书馆,2001.

{5}葛克昌.国家学与国家法(M).台湾:月旦出版社股份有限公司,1996.

{6}陈清秀.税捐法定主义(J).当代公法理论(M).台湾:月旦出版社股份有限公司,1993.谨防骗子

{7}陈敏.租税法之返还请求权(J).政大法学评论.1998,(59).

{8}陈敏.租税法之提供担保(J).政大法学评论.1994,(52).

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