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【期刊名称】 《科技与法律》
我国企业科技创新税收优惠制度之正当性考察
【作者】 毕金平【作者单位】 安徽大学
【分类】 税收法
【中文关键词】 企业科技创新;税收优惠;法律保留;比例原则
【期刊年份】 2008年【期号】 1
【页码】 6
【摘要】 税收优惠制度造成纳税人之间差别待遇,侵犯了纳税人的平等权,对于基本权利的限制首先必须为追求具有公益性的目的,其次要求公共利益实现的手段和目的具有必要性,即符合比例原则,同时只能以法律的形式对基本权加以限制,即符合法律保留原则。本文以此种限制基本权利正当性理论为工具,对企业科技创新税收优惠制度加以考察,检视其与正当性要求之差距,进而提出自己的改善建议。
【全文】法宝引证码CLI.A.1151820    
  
  科学技术对一国经济发展起着非常重要的作用。为促进我国企业科技进步与技术创新,我国制定了诸多政策和制度,其中以税收优惠制度为常态。同时,当下我们又以建设法治国家为己任,任何制度都应该经得起公平正义的拷问,否则,非但经济发展的目标不能达成,还会造成更大危害。由于税收涉及基本权利的介入、国家整体财政收入和社会财富的分配,以之作为促进科技发展的辅助手段,除需要检讨税收优惠措施是否有效实现其预期目标外,更需考量其是否符合税法本身之原理以及宪政的要求,以避免不正当的税收法律制度的存在,危害国家的法治建设。
  一、税收优惠制度之正当性理论
  平等是人类追求和谐、美好生活所必须的东西,成为法治国家孜孜以求的理想和目标,并被视为法律所追求的基本价值。因而,在法治国家的宪法中皆有“法律面前人人平等”的规定。以人权至上的宪法中的平等原则发展出的平等权,随着宪法的有效实施,其已从最初的平等原则发展成为具体权利。平等权作为一项宪法性权利制约各个部门法律的立法,税收法律制度亦应遵循平等原则。税收是对财产权的侵犯和剥夺,依据平等原则,纳税人仅具有基于公共利益之平等牺牲义务,而无特别牺牲义务,国家应当考量其在纳税人之间公平分配。税收优惠是国家利用税收负担上的差别待遇,给予特定的纳税人以税收特权,以期利用纳税人趋利避害的心理,直接或者间接地影响纳税人在经济、社会领域的行动计划[1]。在实践中,世界各国为了促进经济发展或者实现其他社会目的,普遍采取税收优惠措施来干预经济,其经济理论依据在于解决市场失灵所带来的种种弊端。但税收优惠措施往往以法律的面目出现,让特定纳税人享受优惠制度,减轻其税收负担,从另一角度看,则意味着其他的纳税人承担较重的纳税义务。以体现保护纳税人平等权的税收法律制度为何承认此项存在差别待遇的制度呢?其法理何在?
  平等权是一项宪法性的基本权利,但是历史发展和现实需求都昭示着基本权不是绝对的,可以对此加以限制,同时这种限制是有条件的,其条件即为基于公共利益之考量、公益考量之必要性及须以法律来限制等三个要件存在时,方可侵犯人民的基本权[2]。进一步考察,此限制条件其实就是首先要求追求目的具有公益性的,其次要求公共利益实现的手段和目的具有必要性,即符合比例原则,最后要求只能以法律的形式对基本权加以限制,即符合法律保留原则。据此可知,限制纳税人平等权的税收优惠制度存在的正当理由只能在于实现公共利益,同时,这种限制必须遵循法律保留原则和比例原则。此点阐释税收优惠的正当性理由,其限制条件可以作为检讨一项税收优惠制度是否合理正当的理论依据。
  结合税收优惠制度,我们可以对此进一步加以阐述。决定税收优惠制度正当性首要的要件在于国家希冀通过税收优惠所达成目的具有公益性。公益概念内涵是不确定的,无法用一个放诸四海皆准的绝对适用之定义来对此加以界定,但是,在宪政体制的法治国家,其法律体系内所追求的公益最重要的决定因素,便是直接由宪法所导源出的公益理念。决定宪法公益理念的基础主要是国家任务和国家基本原则[3]。故此,在考察我国税收优惠制度目的的公益性时应该从我国宪法中所确认的国家任务和基本原则着手加以判定。作为限制基本权利条件的法律保留原则要义在于将为追求公共利益需要限制基本权利的权力授予国会,排除了行政机关通过行政命令或者制定规范性文件的方式限制和侵犯公民的基本权利,杜绝行政权对公民自由与财产的恣意干涉。法律保留原则体现在税法上则要求税收法定[4]税收法定内容之一即为课税要素法定,作为课税要素之一的优惠制度自然应以法律的形式出现。税收法定使得公民基本权利免于行政权的恣意干预,同时在现代商业社会中它还获得这样的机能即它给国民的经济生活带来了法的安定性和可预测性[5]。比例原则又叫过度禁止原则,是公法上普遍适用的法律原则。它是指公法主体在行使公权力时,要在保护与平衡的意义上,对个人利益与公共利益仔细进行斟酌,尤其是要具体斟酌国家与公民利益在冲突状况下的失衡度,以得到较为合理的结果,防止过分、错误的立法与行政决定[6]。在比例原则项下包括三个亚原则:( 1)适应性原则,又称妥当性原则,即国家措施必须适合所追求的目的或者所实现的目标;(2)必要性原则,即如果以国家措施干预当事人自由为实现公共利益所不可缺少,那么这种干预必须是最低限度的,也就是说,国家在其职权范围内已经没有更小侵害的措施可以采取;(3)比例性原则,即干预自由的国家措施对当事人来说是不过分的,对国家所追求的目标来说是适当的。依据比例原则,我们还要考察税收优惠制度的目的和手段的关系,如果为实现某种目的而采取的税收优惠制度是必要、有效的同时也是损害最小的,则其正当性值得肯定。以上关于税收优惠制度是否合理正当的判定条件将是本文据以分析和考察我国企业科技创新税收优惠制度的理论工具[7]。
  二、我国企业科技创新税收优惠制度正当性分析
  自改革开放以来,国家颁布一系列关于促进企业科技创新的税收优惠法律、法规和行政规章等规范性文件。我国在促进企业科技创新税收优惠方面的规范性文件主要有:《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》、《国家高新技术产业开发区若干政策的暂行规定》、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》和《国家税务总局关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题的通知》、《关于贯彻落实<中共中央国务院关于加强技术创新发展高科技实现产业化的决定>有关税收问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知》、《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》、《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关政策问题的通知》、《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知》等。这些关于促进企业科技创新税收优惠制度的规范性文件的出台和实施旨在通过减轻特定企业的税收负担,鼓励企业进行技术创新,但同时也造成企业纳税人之间的差别待遇,对此,我们应该依据限制基本权利正当性理论,对于促进企业科技创新的税收优惠制度进行考察,分析其是否满足正当性要求。
  上文提到,限制基本权利主要理由在于实现目的的公益性,我国企业科技创新税收优惠制度的目的公益性不难判断。企业科技创新税收优惠制度目的在于促进企业进行科技创新,而科技在现代社会中对经济的发展起着决定作用,所以,企业科技创新税收优惠制度最终目的在于促进经济发展。我国宪法第14条规定国家任务是发展社会生产力,企业科技创新税收优惠制度目的符合国家任务。故此,我国企业科技创新税收优惠制度的目的具有公益性。下面重点从法律保留原则和比例原则来考察企业科技创新税收优惠制度。
  (一)法律保留原则和企业科技创新税收优惠制度
  依据法律保留原则,促进企业进行科技创新税收优惠制度其表现形式应该是由全国人大或其常委会颁布的法律。促进企业科技创新之税收优惠立法是对税收领域进行个别的关注,全国人大及其常委会无法承担全部的立法任务,因而在税收优惠立法上不排除行政权立法。但是,对于涉及促进企业科技创新之税收优惠的主体、客体、优惠方式、计税依据等税收构成要件要素应该由法律加以规定。目前,我国企业科技创新税收优惠制度主要存在于国家税务总局发布的各种“通知”之中。其实,在我国包括促进企业科技创新在内的税收优惠制度基本上是以财政部、国家税务总局的通知、公函和批复等形式出现的。这种低层次立法状况使得促进科技创新之税收优惠制度稳定性和可预测性较差,纳税人无法进行合理预测,影响了经济主体的自由和理性的选择,从而导致税收激励措施有效性的降低。因为税收制度稳定性和持续性是税收激励发挥作用的主要保证,企业预期未来税收增加以及目前税收优惠政策会取消将导致抑制投资[8]。即便是企业未来税负减少,但是如果随意变动也会影响其效果,因为预期的下年度税收负担的减少会促使企业减少当前年度投资,包括有形和无形投资,实际导致其推迟部分投资,而下年度税收政策激励的效应低于当年激励的效应。同时,低层次的立法状况表明行政机关垄断着税收优惠措施的立法权,出于自身利益的偏好加之相关监督制度的缺失,行政机关使我国税收优惠制度承载过多的任务,尤其一些地方政府为了发展当地经济,随意减免税收,导致国家财政收入减少,更重要的后果在于过多过滥的税收优惠扭曲了税收优惠正当性目的的实现。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊,发现了普遍存在扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题,税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份[9]。就促进企业科技创新的税收优惠制度而言,其途径是给予企业在科技创新中较轻税收负担,激励其加大对技术进步和科学试验的投入,提升企业的科技水平,促进产业升级。但是由于其他税收优惠制度的存在使得企业不需要依赖此项优惠制度也可以获得减税的效果,这样希冀通过税收优惠促进企业科技创新的目的就不会有效达成。此外,由于行政机关控制税收优惠的立法权,纳税人无法通过代议机关来表达对于平衡公共利益和纳税人权益之间关系的主张,进而也无法控制税收行政权。就企业科技创新税收优惠制度而言,该项税收优惠制度的目的在于激励企业进行科技创新,其目的本身的合理性不容置疑,关键在于此项税收优惠制度的具体内容,譬如,税收优惠的主体、客体和优惠方式等课税要素的选择是否合理。我国目前企业科技创新税收优惠制度是以区域税收优惠为主,其表现为对于经济特区、经济开发区和高新区的高新技术企业在所得税上可以享受优惠政策以及中部六省、一些老工业基地城市的高新技术企业还可以在增值税上享受优惠政策。以特定区域作为企业享受科技创新税收优惠政策的基准,造成不同地区的纳税人税负的不平等,加剧了地区之间发展的不平衡。综上所述,企业科技创新税收优惠立法由于没有遵循法律保留原则产生了诸多弊端,‘但令人欣慰的是今年上半年通过的企业所得税法对于总的优惠政策方向、范围和原则有了规定。根据企业所得税法,今后在税收优惠方面将实行鼓励节约资源能源、保护环境以及发展高新技术等以产业优惠为主的税收优惠政策,明确将优惠重点由以区域优惠为主转向以产业优惠为主。就企业科技创新税收优惠制度而言,企业所得税法的出台一方面提升了立法层次,贯彻了法律保留原则,另一方面也一定程度改变了企业科技创新税收优惠制度中区域立法为主的弊端。但是,我们还要意识到仅靠一部法律不能解决企业科技创新税收优惠立法中存在的全部问题,而且这部法律还没有生效,对其将来生效的实施效果有待观察。
  (二)比例原则和企业科技创新税收优惠制度
  1、适当性考察
  适当性就是指国家措施必须适合所追求的目的或者所实现的目标。也就是国家采取的限制措施应当有助于立法目的的实现,否则就属于手段的不适当。就企业科技创新税收优惠制度而言,从适当性角度考察,就是要看国家采取的税收优惠制度是否能够促使企业加大对于科技创新的投入,推动企业科技进步。对于此问题的考察必须借助财税学界研究成果。2006年2月26日国务院发布的《实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)>的若干配套政策》(以下简称“配套政策”)和2007年3月16日全国人大通过的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”),加大了对企业科技创新实行税收优惠的力度,但是由于我国当前的研发投入主要受“配套政策”和“企业所得税法”出台前税收优惠制度的影响,实证上还没有研究结论可以借鉴。故此,我们将以“配套政策”和“企业所得税法”出台以前的企业科技创新税收优惠制度考察其适当性。
  财税学者李丽青通过分析得出这样结论即税收激励政策降低了企业R&D (R&D指的是研究和开发)投资的资本使用成本,减少了企业R&D投资的风险损失,提高了R&D人才的实际工资水平,降低了企业投资R&D人力资本的成本支出,从而提高了R&D人力资本的供给和需求[10]。这在理论上说明税收优惠措施可以有效激励企业进行科技创新。
  实证上,财税学者吴秀波较为详细地介绍了国外对于R&D税收激励效果的评价方法,并对我国R&D支出税收激励进行了实证分析,得出我国当前税收措施对于研发支出刺激强度有限的结论[11]。财税学者夏杰长、尚铁力的研究也表明,在我国使用所得税优惠政策存在对R&D投入的激励效应,但是效果并非十分显著[12]。这些研究得出的结论基本一致,即我国当前的税收优惠政策对于企业自主创新激励作用有限。
  总体而言,我国目前企业科技创新税收优惠制度在一定程度上有助于促进企业进行科技创新,但是效果不理想。然而,适当性原则是一种目的导向的要求,即使只有部分能达

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【参考文献】 [1]参见钱俊文:“关于税收优惠正当性的考辨”,载《财税法论丛》第七卷,法律出版社2005年版,第112页。
[2]参见陈新民:《德国公法学基础理论》,山东人民出版社2001年版,第348页。
[3]同前注[2]揭,第187页。
[4]从制度发生学上来看,税收法定原则先于法律保留原则。法律保留和法律优位等法治原则来源于税收法定原则。
[5][日]金子宏著:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第59页。
[6]施正文:“论税法的比例原则”,载于《涉外税务》2004年第2期,第27页。
[7]在这里需要特别说明,宪法中的平等权主体主要是公民。然而,基于纳税人在税收国家的重要地位,一些学者提出纳税人的宪法基本权,当然这其中应该包括平等权,那么作为纳税人平等权主体应该可以包括企业纳税人。同时,就企业本身而言,其可以被视为公民实现财产权、平等权和自由权等基本权利的手段。此外,我国台湾学者葛克昌教授关于管制诱导性税收(注:管制诱导税收包括税收优惠)存在正当理由的论述(详情参见葛克昌著:《行政程序与纳税人基本权》,北京大学出版社2005年版,第82至83页)。在笔者看来,其依据的就是限制宪法基本权利正当性理论。故此,笔者认为可以以限制公民宪法基本权利正当性理论作为分析以企业为主体的企业科技创新税收优惠制度正当性的理论工具。
[8]张育明:“促进技术进步的税收理论与政策研究”,中国社会科学院研究生院2001年博士论文,“中国知网”, <http://dlib.cnki.net/kns50/detafl.aspx?QueryID=62&CurRec=1 >,最后一次访问日期:2007年8月10日。
[9]“税收优惠制度隐患多,我国减免税将进行大变革”,“中国纳税服务网”, <http://www.12366.net.cn/news/63/68/20040726/80075htm>,最后一次访问日期:2007年8月1日。
[10]李丽青:“税收激励对企业R&D投资的影响”,载于《科学学与科学技术管理》2007年第4期,第32页。
[11]参见吴秀波:“税收激励对于R&D投资的影响:实证分析与政策工具选拔”,载于《研究与发展管理》2003年第2期,第36—39页。
[12]夏杰长、尚铁力:“自主创新与税收政策:理论分析、实证研究与对策建议”,载于《税务研究》2006年第6期,第9页。
[13]同前注[2]揭,第369页。
[14]同上揭。
[15]姚静洁:“我国企业技术创新政策的特征和实施效果分析”,东南大学2005年硕士论文,“中国知网”,<http://dlib.cnki.net/kns50/detail.aspx?QueryID=118&CurRec=1>,最后一次访问日期:2007年8月10日。
[16]同上揭。
[17]同前注[12]揭,第19页。
[18]从更为长远角度看,税收优惠的收益也可以认为是增加的税收收入。企业科技创新税收优惠可以视为国家的一项投资,国家通过给予特定企业税收利益,促使其加大研发支出,提高企业科技水平,增强企业竞争力,进而推动整个经济的发展,这样国家便能够获得更多的税收收入。当然,这种意义上理解的收益仅具有认识论作用,因为当前减少的税收收入和将来增加的税收收入的关联性无法量化,而且不确定的因素也比较多。
[19]同前注[11]揭,第38-39页。
[20]侯作前:“区域税收优惠法律制度:反思与重构”,载于《杭州师范学院学报》(社会科学版)2007年第3期,第46页
[21]参见葛克昌:《所得税与宪法》,北京大学出版社2004年版,第5页。
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