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【期刊名称】 《法学》
《税收征收管理法》修改的几个基本问题
【副标题】 以纳税人权利保护为中心【作者】 刘剑文
【作者单位】 北京大学法学院【分类】 税收法
【中文关键词】 税收征收管理法;纳税人权利保护;税收法定原则;正当程序原则;诚实推定权
【期刊年份】 2015年【期号】 6
【页码】 3
【摘要】

在国家治理体系与治理能力现代化建设不断推进的当下,《税收征收管理法》的修改需要纳入治理的整体语境中加以考量,尤其是要将纳税人权利保护作为本次修法的重要着力点。应适时去掉该法名称中的“管理”字样,并妥善调整篇章结构;明晰规范税收征纳程序、保障纳税人权利的立法宗旨,并通过税收法定和正当程序两项法律原则的支撑,促进立法宗旨的实现。在具体制度的设计上,对纳税人权利应该妥加考量,特别是要增设纳税人诚实推定权、纳税信息保密权等具体权利,并通过废止“两个前置”程序以畅通纳税人的权利救济渠道。

【全文】法宝引证码CLI.A.1206681    
  一、问题的提出
  党的十八届三中全会对全面改革作了顶层设计,通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度,推进国家治理体系和治理能力现代化。”十八届四中全会则对依法治国的蓝图作了宏观描绘。在日常具体的国家运转过程中,财政是国家治理的基础和重要支柱,财税领域通过法律治理是推进国家治理体系现代化,增强国家治理能力的首要元素。因此,在各行政机关通过各种举措推进国家治理体系现代化的进程中,不应当没有纳税人和税务行政机关的声音。同时,税收治理现代化的本质(精髓)是税收法治,其建设不可能离开重要的税收法律作为支撑。
  我国《税收征收管理法》是税法体系中规范税收征纳关系的一部至为重要的法律,在现行法体系中,其在一定程度上起到税收领域“基础性法律”的作用。自2001年修订以来,现行《税收征管理法》对于规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人合法权益,促进经济和社会发展,都发挥了积极作用。但是,随着经济社会发展和改革开放的深入,税收征管的内外部环境皆发生了巨大变化,《税收征收管理法》中自然人征管措施缺失、纳税人权益保护不够、涉税信息获取能力不足、税收治理能力不强等问题日渐显现,社会各界要求对之进行修订的呼声强烈,人大代表、政协委员关于加快《税收征收管理法》修订的议案、建议和提案也是连年增加。笔者认为,具体制度层面的缺失与不足尚在其次,作为税收征管领域的基本法律,现行《税收征收管理法》在理念追求、价值取向等方面适应的是制定或修改之时的客观情势,在过去十余年间这一客观情势已经发生了根本性变化,由管理到治理的范式转移方兴未艾。“法律伴随着社会之进步。故在一个国家社会之事务焕然一新,人心亦产生激变之时,法律亦不得不顺应作出激变。”[1]就税法制度而言,虽然“伴随着美索不达米亚和古埃及文明的出现,税收制度就接踵而至”,[2]但是在治理语境下的新时期,正在努力建构的现代财政制度试图纠正传统财政制度重国家本位轻人民本位、重管理轻治理、重结果导向轻过程导向的弊端,以其浓郁之法治性、回应性、均衡性和公共性的品格,来实现公共财产治理与纳税人权利保护的价值追求。[3]故此,如何在修改《税收征收管理法》的进程中体现这一点,在相当程度上影响着此次修法的成败利钝。
  2008年《税收征收管理法》修改列入第十一届全国人大常委会立法规划后,国家税务总局负责该法的修改启动工作,并于2013年5月将送审稿报送国务院。由于该版本送审稿起草于党的十八届三中全会之前,所以十八届三中全会决定中许多新的国家治理观并未能在其中得到充分体现。十八届三中全会从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度提出了“深化税收制度改革”的新要求,为了适应税制改革的新要求,2014年1月28日,国家税务总局将《关于报送税收征管法补充修订内容的函》(税总函[2014]50号)报送国务院法制办,建议在送审稿的基础上增加相关内容的修订。2015月1月,国务院法制办向社会公开《税收征收管理法修订稿(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》),广泛征集民众和专家学者的修改意见。在此背景下,本文以《征求意见稿》为蓝本,依次从制度规范的正名与定位、立法宗旨与法律原则的重申与再造、纳税人权利保障机制之夯实三个层面对本次修改提出对策建议。
  二、制度规范的正名与定位
  在《税收征收管理法》修法过程中,首先需厘清该部法律规范的名称、结构以及与其他规范性文件的关系。
  (一)澄清法律的名称
  一部法律的名称看似不具有实质性的规范功用,但其在相当程度上界定或制约着内容,故实际影响并不可小视,这也是东方智慧讲求“名正言顺”的原因。换言之,对于一部法律进行理论上的剖析,以力图达致引导具体实践发展之目的,则必须从法律的名称入手。《税收征收管理法》的名称源于1986年国务院颁布的《税收征收管理暂行条例》,该条例体现了浓厚的部门立法和管理法之色彩,是计划经济时代的产物。党的十八届三中全会《决定》提出“国家治理现代化”,以“治理”取代“管理”,对“治理能力”的强调是对传统“管理能力观”的反思与超越。“法律权力的实践往往要借助政府治理权力的渠道达致其目的。”[4]对于“治理”的解读聚讼不已,但相对较权威的界定来自于全球治理委员会发表的《我们全球的伙伴关系》的报告:“治理是各种公共和私人的机构管理其事务的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续过程。这既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则,也包括各种人们同意或认为符合其利益的非正式的制度安排。”[5]概而言之,治理语境下对国家职能的定位有了更高层面的诠释,要求其从纯粹意义上的供给者变为激励者,由独断的管理者变为多元谱系中的引导者。立法场域自当顺应此种情势变迁,相应做出调试。一个可以比照借鉴的对象是,目前,其他领域的立法已经基本完成了“去管理化”的任务,如《道路交通管理条例法小宝》在2003年上升为法律时,其名称就被改为了《道路交通安全法》。
  在税收征纳程序中,如果以传统的“管理”视角审读之,则当然应以稽征便利作为第一要务,法律意义上的“主体”只能是国家或代表国家税款利益的各级税务机关,而作为行政相对人的纳税人在制度规范中只能成为“客体”或“他者”。此时,将整部法律命名为“税收征收管理法”,逻辑自洽。但在现代治理语境下,税收征纳程序中不再仅有国家一方的“旌旗招展”,纳税人同样应当且必须“登堂入室”;征纳程序中不再仅仅是税务机关基于国家税款利益考量而“想方设法”尽量汲取更多的收入,而应当是征纳双方在法律地位平等的前提预设之下,基于“税收债权债务关系”,各取所需,即国家取得税款收入,而纳税人则获得相应的公共产品和公共服务。“合作主义对法律最明显的影响就在于,它有助于一套打破了传统公法与私法界限的规则之形成。”[6]此时,如果仍称谓该部法律为“税收征收管理法”,则显不合时宜。事实上,从税务机关在日常工作中的职能定位和基本表述看,也已经发生了相应变化。过去,税务机关对于工作开展更多强调“管理”,现在则转为强调“服务”。因此,为兼顾国家利益与纳税人利益的平衡,体现税务机关与纳税人之间平等合作之理念,建议删除该法名称中的“管理”二字,改为《税收征收法》。当然,其他中性表述也非不可采,如称《税收程序法》、《税收征收程序法》、《税收征纳法》等,但考虑到法律制度的传承性,为免在名称上调整过巨造成不必要的社会成本耗散,本次修法拟采《中华人民共和国税收征收法》之案,我们认为更具可行性。[7]
  (二)篇章结构之规整
  篇章结构主要包括两方面内容:一是篇幅;二是章节设置和名称。《税收征收管理法》是规范税收征纳程序的基础性法律,尤其是在税收基本法缺位的情况下,该法在一定范围内还扮演着税收领域“基本法律之一”的重要角色。因此,税收征收管理法在立法篇幅上适当庞大,势所应当。现行《税收征收管理法》分为总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任和附则等六章,共计94条;《征求意见稿》则修改为十一章141条,分别是总则、税务登记、账簿凭证、涉税信息、纳税申报、申报确认、税款追征、税务检查、法律责任、争议处理和附则。与现行《税收征收管理法》相比,增加了47条,修改了70条;与2013年5月上报国务院的修正案送审稿相比,则是增加了46条,修改了67条。
  《征求意见稿》对现行《税收征收管理法》在篇章结构上作出的传承与调整可以从四个大的方面来加以理解。首先,维持“总则”、“税务检查”、“法律责任”、“附则”等四章不变。其次,将现行法律第二章“税务”管的“税务登记”、“账簿凭证”、“纳税申报”三节升格为三章。笔者认为,如此调整的积极意义有以下三点:第一,充实税务登记、账簿凭证和纳税申报等税收征纳程序中的关键性事项的制度规范。第二,现行法上“税务管理”的名称具有较浓厚的“管理法”色彩,同现代治理语境不甚相合。第三,从名实相副的维度上讲,“税务管理”贯穿于征管程序的各个环节,概念外延相对宽泛,不仅仅指上述三节内容,因此现行法上以“税务管理”作为章名统领前述三节内容,不甚准确。再次,将现行法上的“税款征收”章改为“税款追征”章,因为从该章的内容上看,主要涉及的是纳税人、扣缴义务人未按照法律规定缴纳、解缴税款时的情形,而“税款征收”是一个中性、广义的概念,用其来指称该章内容并不准确。最后,新设“涉税信息”、“申报确认”、“争议处理”三个独立章,涉及的相关内容也是本次修法的重要着力点。
  此外,《征求意见稿》中新设的制度规范也要认真考虑其合适放置的篇章,这也是名实相副的要求。比如,《征求意见稿》第8条规定了纳税人识别号制度,[8]这是本次修法的一大着力点和制度创新,但其所在位置值得商榷。纳税人识别号固然重要,但尚不足以支撑进入“总则”部分,其最直接的影响所及还是在税务登记环节,因此将该条内容放人第18条作为第1款,可能更为合适。
  不可否认,《征求意见稿》的结构安排较之现行法有了较大优化,但仍尚存进一步完善的空间。首先,《征求意见稿》第二章、第三章、第四章分别规范税务登记、账簿凭证和涉税信息,如前所述,其固然是对税收征纳程序中重要事项更加充实的法律规制,但若从结构视角审视,则该三章的内容具有较强的关联性,可以合并为一章,而将现行法第二章“税务管理”中的“纳税申报”一节单独列章。其次,税收征纳过程属于程序性事项,但是相关程序是依循一定实体要素而得以发生和进行的,在此意义上,税收征纳活动虽然在外观上具有较强的“权力法”色彩,但究其本质仍系“税收债权债务关系”发生作用的结果。因此,建议将关于纳税义务本身的发生、变动以及与之有关的实体性规则单独作为一章。一种可行的方式是增加一章“纳税义务(税务债务)”作为第二章,作为有关实体纳税义务的通则性规定。最后,从加强对纳税人权利保护的立场出发,可以考虑专设纳税人权利保护专章,如此,许多未见于现行《税收征收管理法》和《征求意见稿》中的纳税人权利可以规定于该章。
  三、立法宗旨与法律原则的重申与再造
  立法宗旨与法律原则是一部法律的灵魂,指引着具体制度设计的方向。比较起来,立法宗旨更为根本,涉及的是法律的逻辑起点和价值取向;而法律原则则是对立法宗旨的初步阐发,同时更加细致地指导具体制度的建构,并且在特殊情况下(具体制度规范缺位、具体制度规范冲突)具有直接的适用性。根据国家治理体系和治理能力现代化的要求,应当将规范税收征纳程序、保障纳税人权利作为立法宗旨,并以税收法定原则和正当程序原则作为支撑该宗旨的“两翼”。
  (一)明晰立法宗旨
  立法宗旨体现了法律的根本理念,是整部法律的灵魂和指南,必须妥善设计,方能纲举目张;同时,立法宗旨也集中表征该部法律的正当性,而正当性建构是财税法制和财税改革的重要一环。一部法律的立法宗旨有两种表现情形:一种是单一宗旨,另一种是复合宗旨。由于法律是调整社会关系的工具,而其调整的方式往往是在多元利益之间进行平衡与调试,因此,在立法实践中,较多见到的是复合宗旨之情形。在此情况下,妥善设计立法宗旨的一个重要方面就是突出重点,理顺一部法律中诸多价值的先后序列。比如,《企业破产法》中对立法宗旨的规定是将“保护债权人和债务人的合法权益”置于“维护社会主义市场经济秩序”之先,即被认为是叩应了该法的社会属性和基本功能。
  “在实质意义之法治国家中,税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时,才具有正当化之基础。因此,税捐正义是作为宪法之基本原则,亦为税法之核心价值。”[9]税法的正义价值需要通过各部税收法律的立法宗旨得以支撑;同时,其又要求各部税收立法应当在正义价值指引下提炼并确立立法宗旨。现行法对立法宗旨的表述是:“加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展。”这其中包含的价值取向包括税收征管便利(第一句及第二句表述属于该项范畴)、国家税款利益、纳税人权利和经济社会发展。而且从这几个价值的排序上看,税收征管便利优先于国家税款利益、复优先于纳税人权利,总体上呈现出突出的“管理法”色彩。立法宗旨的偏差也导致制度建构上的不周延。如有学者所述,“我国当前的税务管理程序存在如下问题:税务管理权背后缺乏法律程序之合理控制,未能明确纳税人承担协力义务的要求或限度,易于出现税务机关恣意加重纳税人负担的行为,甚至影响到纳税人享有的实质性与程序性权利。”[10]而《征求意见稿》第1条[11]调整了原有的表达顺序,将“规范税收征收和缴纳行为”置于“加强税收征收管理”之前,这是一个值得肯定的进步,有助于缓和征纳双方的紧张关系,但相较“维护纳税人合法权益”的平和表达,“加强税收征收管理”仍显得过于强势,不利于实现征纳双方关系的平衡。应当指出的是,“保障国家税收收入”不应成为立法宗旨,它是纳税遵从和规范执法的结果,而非启动税收程序的出发点。易言之,国家税收收入的实现是通过税收法定的良好贯彻而得以达致的:立法明确各单行税种的课税要素和税收征纳程序,税务行政严格依法稽征。如果将保障国家税款利益明确列举在税收征管法的立法宗旨之中,则相应的制度设计应当且也只能是所有程序都向税务机关倾斜,将“便利稽征”奉为圭臬。而这样的制度规范在现实运作中的态势只可能是犹有过之。
  在现代治理语境下,税法作为公共财产法的有机组成部分,应当摒弃传统“管理法”之定位,而导向以纳税人为中心的“治理法”、“服务法”的基本定位。当然,基于税收征纳平衡之考量,在立法宗旨中强调“维护纳税人合法权益”的同时,也可增加“促进纳税遵从”的表达;在逻辑顺序上,则应当是纳税人合法权益优先于纳税遵从,也即是“通过服务促进遵从”的理路。同时需要注意的是,一部法律的立法宗旨应当是明确和直接的,模糊不清或是大而化之的表述不宜出现在立法宗旨中。由是观之,《征求意见稿》中“推进税收治理现代化”的含义模糊不清,跟法律所要求的确定性、稳定性不相符,很难对税收征收和缴纳起到指导作用;而现行《税收征收管理法》中“促进经济与社会发展”的表述则是一个非常间接的目标,而且是所有法律之共性所在,并不能体现税收征管法的特质,故亦无保留之必要。
  有鉴于此,建议将《征求意见稿》第1条修改为:“为了规范税收征收和缴纳行为,保障税务机关依法行使职权,维护纳税人合法权益,促进纳税遵从,根据宪法制定本法。”与现行《税收征收管理法》及《征求意见稿》相比,如此修改是基于如下基本考虑:第一,税收征管法究其本质是一部程序法,规范的是税收征纳行为,因此将“规范税收征收和缴纳行为”在立法宗旨中列为首位,而且“规范”之表述较之现行法上“加强……管理”的表述,其中立性增强,即作为“规范”对象同时包括了征收方和缴纳方。第二,“保障税务机关依法行使职权”的表述较为客观,既保障了税务机关行使职权,但特别要求是“依法行使”,亦是税收法定在立法宗旨层面的体现。第三,将“维护纳税人合法权益”明确列在立法宗旨中,优先于“促进纳税遵从”,一如前述,体现了纳税人权利保护的基本价值取向。
  (二)强调税收法定原则
  税收法定原则被推崇为税法的最高原则,各国不仅在税收法律中确立该原则,而且在宪法中明确加以规定,成为一项宪法位阶的法律原则。正是通过税收法定原则对公民财产权的保障,通过罪刑法定原则对公民人身权的保障,人权和法治才得以基本确立。[12]落实税收法定原则是党的十八届三中全会的要求,也是现代税法的基本标志。税收法定包括课税要素法定、课税要素明确和征税程序合法三个层面的内容,税收征收管理法所指向的主要是征税程序合法。现行《税收征收管理法》3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”在宪法缺乏税收法定的明确规定、税收基本法尚付阙如的当下,该条规定曾被不少学者视为税收法定在立法层面的一次“破局”。《征求意见稿》对于该条规定作出了两点调整:[13]一是增设一款,即规定“国家税收的基本制度应当由法律规定”,这是对税收法定的再次申明,而且特别注意到与修改后的《立法法》相衔接,这也是同《立法法》宪法性法律的属性,以及其“管法的法”之定位密切相关的;[14]二是就现行立法中“法律授权”情形下可以制定行政法规的规定,根据现实中更易出现的情形,调整为“全国人民代表大会及其常务委员会决定授权”。因为当下税收立法进一步完善与成熟的空间较大,空白授权较多,这导致了国务院事实上行使税收立法之权限,严格依据法律来讲这具有合法性基础,但在正当性上的缺失较为明显。应该说,《征求意见稿》第3条作出的这两项调整都是较为合理的。
  但是,《征求意见稿》在内容和表达上仍有进一步完善的空间。首先,税收开征后,除免税、减税外,税率提高、征税范围扩大、免税待遇取消,也应该只能由立法机关决定,或者由国务院根据授权决定。全国人大及其常委会如果要授权国务院决定,还需要遵守新《立法法》关于授权立法的一般要求,国务院则须履行修改行政法规之程序。其次,除出口退税外,退税、补税属于税法执行层面的问题,无需将其与开征、停征、减免税等并列。最后,既然已经强调减税、免税由法律或行政法规决定,就无需单独列举税收优惠,特别是允许国务院通过行政决定而不是行政法规的方式来制定税收优惠政策。因此,建议将《征求意见稿》第3条修改为:“国家税收的基本制度由法律规定。税收的开征、停征以及减税、免税、出口退税,依照法律的规定执行;全国人民代表大会我反正不洗碗,我可以做饭

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