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【期刊名称】 《法治研究》
论宪法视域下审计体制的变革
【副标题】 检察机关行使审计职权的可能路径【作者】 王世涛
【作者单位】 大连海事大学法学院{教授、博士生导师}【分类】 中国宪法
【中文关键词】 审计模式;行政型审计;宪政体制;审计独立性;检察监督
【期刊年份】 2015年【期号】 4
【页码】 5
【摘要】

我国的行政型审计作为世界范围很少仍被采用的审计模式,既不符合宪政的民主原则,也有悖于法治精神。纵观日本和台湾地区的经验,审计作为财政的事后监督机制、纳税人权利的重要保障,只有真正强化其独立性,才能使其真正发挥监督和保障职能。尽管在现行宪法的规范设计中,也体现了审计独立性的追求,但行政型审计作为一种自我审计或内部审计,有其自身无法克服的局限性。迄今,虽有各种有关我国审计制度的完善建议,但审计职能转为检察职能,由检察机关行使审计监督权,是最可行的现实选择。

【全文】法宝引证码CLI.A.1206707    
  审计作为一种经济技术手段,长久以来被认为是会计制度的派生物,会计是记账的,审计则是查账的。因此,学法律的人一般会认为,审计完全是经济领域的问题,与法律没有什么瓜葛。但其实审计是一个非常重要的法律问题,可以说,审计蕴含着重要的宪法功能。
  一、审计制度的宪政意涵
  审计作为宪法组织架构的一种装置,在现代民主国家,被视为评价政府职权经济性、效益性的一种设置和制度安排,以保证公共资源更有利益,不被滥用、浪费,有其不可替代的作用和功能。一般的宪法体制是看守公共权力的滥用,而审计则监视公共钱财不被滥用。其共同之处在于对国家公共行为进行监督。在公共财政领域,对公共钱财的监督是多层次和分阶段的。传统上,预算是对公共财政的一种事前的控制(如果将决算作为国家预算体制的一个环节,那么预算也存在着事后的控制),而审计则是对公共财政事后的监督(当然随着新宪政主义的兴起,审计已经不再保留在事后的监督,审计的范围和时段都日益扩展)。在美国,审计总署几乎是国会可以用来调整行政部门片面用款要求的唯一机构。[1]但无论如何,预算与审计两者皆不可或缺,共同发挥作用,共同构筑国家公共财政的良性运行。其中任何一个环节失灵、失效,都必然会导致整个公共财政的失序、失控。预算的事前控制借助议会体制,以财政民主原则为指导;审计的事后监督附丽于不同的机构,其运行原则也不一而足。但保证审计的独立性似乎是各种不同体制的共守之规则,以期增进审计监督职能的权威和效力。
  审计制度诞生于宪政母国——英国,这恐怕并非历史的偶然,是英国的国王财政权受到限制的必然结果。也许历史有很多的机缘际会,但财政、税收、预算、审计制度皆同追根溯源于英国,便呈现出某种必然。这些人类的政治发明的共同目的便是通过各种手段限制国家专断的权力。因此,审计制度作为一种宪政设计,与限制国王的权力有关。有人认为我国早在春秋时期的周朝就产生了审计制度。当时周王设置天官冢宰辅佐周王总理国务大事,天官之下设小宰,掌邦国财计和监察大权,小宰之下设宰大,具体负责稽察和审计工作。秦、汉时期初步建立了审计监督法律制度。从中央到地方建立了一个比较完整的审计监督系统——御史组织系统。秦、汉时期,皇帝之下均设置了御史大夫,主管监察、执掌弹劾、纠察之权,主管财物审计工作。隋、唐时期实行“三省六部”制,在刑部之下设立了比部,独立于其他财计部门,专司审计监督工作,具有一定的独立性,享有司法监督职能。这些史料足以证明我国的审计制度产生比英国更早,甚至一些制度至今仍令人称道。但作为专制国家的国王财政或皇室财政的一种治理手段,审计制度设立的目的是控制臣权,并最终服务于君权,与宪政无关。当然,我国古代的审计与监察通常融为一体,极大地强化了对官吏的控制力,某些制度设计不乏其科学性和合理性。从某种意义上,这体现了我国古代的政治文明,为西方所不及。而孙中山恰恰得益于我国的政治遗产,发明五权宪法,并将审计权融入监察院之中,台湾至今仍然施行这一体制。
  比较世界各国的审计制度实际是在分析其宪法体制,因为世界各国审计制度都附丽于本国的宪政体制中,审计功能的发挥皆蕴含于宪法体制运行过程。现今世界上几乎每个国家都有自己的宪法,大多数成文宪法国家都在其宪法中规定了审计制度。通过宪法规定审计制度,可以使审计取得根本法的法定形式,更重要的是,审计一旦通过宪法确立,其便具有了权威性和稳定性,审计体制不再像普通的法律那样易于被修改。当然,规定国家审计制度的宪法渊源各有不同,多数国家采取宪法典及其修正案的形式,有更多国家在宪法中明确规定审计制度的同时辅之以普通单行法作为配套的立法。而没有成文宪法的国家如英国,审计制度通过一系列单行立法和宪法惯例加以确立。审计制度之所以载入宪法,主要原因在于审计监督是国家行使政治与经济管理职能的一个重要方面。[2]然而虽然各国有关审计的法律形式各不相同,但都与某一特定国家的政体相关联,表现为国家权力的配置关系和运行方式。
  在传统国家,并无三权分立的体制,审计权一般都属于行政权的一部分,英国起初也是行政型审计体制。公元1314年,英国国王任命了历史上第一位国库主计长。从此以后,历代王朝都设立了审计机构,国家审计职责和权力得到不断发展和加强。有人认为在三权分立的宪政体制产生之前已经产生了司法型审计体制,其作为佐证的史料是:早在1256年,法国国王颁布“伟大法令”,要求各城市市长、政府官员在11月11日的前一天携带城市收支账目来到巴黎接受审计。当时的审计官是国王任命的精通财经、法律和数学的教士。1318年法国国王颁布法令,其中规定:“我命令所有的账目必须每年审查一次。”1320年法国设立审计厅,作为皇家的行政法院。总的看,法国是一个司法权力很大的国家,“法皇从来视司法为皇家最光荣的职责”,故常常亲自审判案件或亲临旁听。可见,在法国将审计置于司法系列更显示出审计的权威性。这种体制在17世纪法国著名的法学家孟德斯鸠所创立的“三权分立”和“权力制衡”理论中找到了理论依据。[3]笔者认为,这可能是对历史的误读。因为,在法国传统的专制体制中,司法权始终服膺于王权之下,以至于在法国宪政革命时期,司法机关仍然是封建王权盘跟的最后一座堡垒。因此,在18世纪前一直保持专制传统的法国,司法机关充其量只是国王审计的御用工具,这与行政机关审计没有实质区别,孟德斯鸠所创立的“三权分立”不是以上述体制为理论依据,恰恰相反,是对上述体制的一种理论批判。其实作者在同文“在法国,国王拥有至高无上的权力,其王权是欧洲专制制度的典范”的观点也印证了这一点。因此,宪政意义上的审计一定要求形成与王权相分离的一种对抗权力,最早的英国议会制度,即是这样一种对抗性权力的发明。没有分权制衡政治构造的创立,宪政意义的审计便无从谈起。当然,如果我们模糊审计主体和对象之间的关系,不区分审计权归属和监督对象的实质性差异,把审计仅仅看作一种国家经济审核行为,甚至把审计仅仅看作一种经济技术手段,那么这种审计在有文字记载的史料上看,其历史久远得多,甚至与国家相伴而生。然而,公共财政的审计并非仅仅是一种技术性的经济行为,否则宪法缘何置喙于审计呢?因此,分权制衡是宪政意义上审计的基础,近现代国家的不同制度设计、不同的审计模式仅仅是相同本质的不同形式。
  二、行政型审计体制的致命弊病
  可以说,正是出现三权分立以后,审计权各有所属,从而形成所谓不同的模式。概括起来,各国的审计体制有以下四种类型:
  1.立法型审计体制。立法型审计体制下的最高审计机关称国家审计署,它独立于政府部门,隶属于立法机关——议会,并对其负责和报告工作。立法型审计机关的主要职能是协助立法机构对政府进行监督,并在一定程度上影响立法机构的决策。它依法独立履行职责,完全不受政府的干预。
  2.司法型审计体制。司法型审计体制下,最高审计机构称审计法院,属于司法系列或具有司法性质。在这种审计体制下,审计机关拥有最终判决权,有权直接对违反财经法规、制度的任何事项和人进行处理。其审计范围包括政府部门、国有企业等。司法型审计体制将审计法院介于议会和政府之间,成为司法体系的组成部分,具有处置和处罚的权利,其独立性和权威性得到进一步加强。
  3.行政型审计体制。在行政型审计体制下,审计机关隶属于政府行政部门或隶属于政府某一部门的领导,如泰国和我国的审计署是在总理领导下工作的。审计机关根据国家法律赋予的权限,对政府所属各部门、各单位的财政预算和收支活动进行审计。它们对政府负责,保证政府财经政策、法令、计划和预算等的正常实施。行政型最高审计机构时效性强,但其独立性不如以上两种国家审计类型。
  4.独立型审计体制。独立型审计体制下,国家审计机构独立于立法、司法和行政三权之外,它与议会没有领导关系,也不是政府的职能部门。在审计监督过程中,坚持依法审计的原则,客观公正地履行监督职能,只对法律负责,不受议会各政党或任何政治因素的干扰。但对审计出来的问题没有处理权,需移送司法机关审理。
  上述不同的体制产生的因素很复杂,但审计体制的形成具有一定的必然性,特定国家不同的审计模式并非人们的任意选择。英国、美国最初都是行政型模式,但实践证明它的独立性有限,不能很好地发挥制衡作用,故后来才发展到立法型。上述四种模式中立法型、司法型、独立型审计体制都体现了宪法的分权制衡的要求,也为审计监督职权提供了作用的空间。由于传统意义上,审计权属于行政权,为了发挥审计监督的功能,才逐渐寻求与行政权的分离。行政型审计体制的审计权由行政机关保有,不能满足监督者与被监督者之间相互分离异体监督的基准条件,存在自我监督的悖论,导致审计的监督权能难以发挥,审计的实效性也显现不彰。行政模式下国家审计机关的独立性较差,属于该类型的国家有瑞典、瑞士和泰国等。以前,瑞典被作为行政型国家审计的成功代表,但在2004年7月1日审计体制改革以后,瑞典现行的国家审计体制已不再是纯粹意义上的行政型体制了。至今,采用行政型审计体制的国家在世界上逐渐减少,这种体制被证明是最不成功的。而我国目前仍然采用这一体制。
  行政型审计体制与宪法的基本原则相悖:
  共和以民主为立基之本,中华人民共和国以民主为国体之源。因此,审计是否具有合宪性根本上取决于其是否具有民主正当性。所谓民主,其基本意蕴在于多数人的治理,此为民主之本,而选举和票决只不过是民主国体之用。那么多数人的治理其实就是我国长期以来宣称的人民当家作主,政府官员只能是人民的公仆。在此基本的宪政理念之下,审计的民主正当性则表现为,审计权的主体是人民,审计的对象则为政府。说到底,审计权是一种人民对政府的监督权。审计的各种制度设计如果背离这一宗旨,则审计就可能走上宪政民主的反面,甚至与古代专制社会皇家财政的审计体制一脉相承。行政型审计体制,将审计权内设于行政机关体系,而非设置于民意代表机关,就意味着,审计是一种国家的权力而不是人民的权力,可国家本应当是审计的监督对象,怎么可以成为监督主体呢?既然议会或人大作为国家体系中的民主装置,发挥着对国家机关的监督职能,在我国审计作为一种监督职权为什么不融入议会或人大的监督权体系之中呢?让行政机关行使审计权不但将本归人民的审计权进行一种体制上的剥夺,人民的监督权被行政机关替代,其更大的悖论在于,这样一种设置必然会陷入自我审计的困窘之中。从而使审计职能有名无实,最终导致审计作为对政府的经济监督机制的失灵。由于作为财政体制运行的事后监督的关口失守,我国财政资金的用度规模、使用的范围、受惠的对象、流转的规程陷入无度、无序的混乱之中。人们会发现,学生在危房里上课时,教育局的领导们在欧美“考察”;仍有大量贫困人群急需救助的同时,公款招待的费用居高不下。
  根据公共财政理论,行政型审计体制有悖民主宪法价值的最直接表现是,不合理地取消了纳税人的知情权和监督权。审计是以公共财政中可用货币衡量的资产为对象的,也就是说,如果没有公共财产及其流转,审计便成为无米之炊。然而,被审计和用以审计的公共财产都是纳税人供给的,纳税人缴纳税收后,其换取了一种正当的权利便是知情权和监督权,纳税人有权利知道,自己的税赋是怎么用的,用的是否合理,有权利在得知自己交给国家的财产被不当使用时进行救济。这些权利的行使不借助审计的法律机制和专业知识是难以想象的。
  可以说,审计的民主原则在公共财政的租税国家就是要满足纳税人对征税人的监督权利。甚至审计本身也不过是纳税人购买的公共产品。当下我国的行政型审计体制能够满足纳税人这一基本权利的诉求吗?能够为纳税人提供公共产品的对价吗?
  宪政民主关怀下的审计还存在着审计公开的问题。既然审计是为纳税人提供的公共服务,审计公开可以增强审计的透明度,从而满足纳税人的知情权和监督权。立法型审计体制就便于审计公开,而行政型的审计体制不能保障审计的公开。因为行政型审计是内部审计,自我揭短,审计存在的问题经常被主管领导“压”下了。一些地方政府的审计结果甚至作为机密不对外公布,因此我国审计机关的审计结果长期以来不为公众所知,我国政府体系中的审计机关也逐渐被人淡忘。然而,近些年中央审计机关通过审计报告的公示骤然掀起审计风暴,揭出了诸多中央各部门涉案的重大事件。但这些审计报告并不是完全公开,而是有选择地公诸于众,有相当大的部分已经被政府主管领导基于各种考虑过滤掉了。因此审计民主因为审计不公开很大程度地被限制了。这是行政型审计体制的必然结果。
  行政型审计体制还可能背弃法治原则。法治即法律主治,意味着一国的社会治理模式中应当确立宪法和法律的最高权威,对人治和权治抱着极大的警觉和敌意。我国宪法中的“法治”原则的确立并没有改变现实中的“法制”积习。几千年来中华法系的法制传统和建国以来适应于计划经济体制的法制秩序,并没有也不可能因为宪法的修改而旋即消散。于是我国正面临着这样一种困境:一方面,依法治国建设法治国家成为治国方略;另一方面,政府的所作所为却与法治背道而驰。这样一种传统与现代的摩擦、一种理想和现实的紧张关系,也许是法治初创的我国绕不过去的“坎”,是我们这一代人甚至以后若干代人不得不承受、必须面对的法治圣婴诞生前的历史“阵痛”。当下的各种社会冲突都不过是这一时期体制内弊病的释放。审计制度即是处在这一境遇之中。毋庸置疑,行政型审计体制即鲜明体现了我国“法制”传统和计划经济体制基础上的“法制”建构,其根本的特征是审计是一种国家权力并为国家服务。[4]在公共财政理论中,国家中心主义不复存在,公共财政和私人财产之间始终呈现着一种冲突关系,因此审计权服务于国家并不必然意味着服务于个体的纳税人,相反却总是表现出一种对立关系。法制总是不断强化国家权力的威严,而法治必然要求对国家权力的控制,从而彰显法律自身的权威。我国行政型的审计体制将审计的最高权柄委付于行政首长之手,这无疑是在强化国家的审计权威,而不是限制国家的审计权力。当然,当议会或法官操持审计权时,审计权也没有超脱国家公权之外,但不同的是,这种体制能够实现审计权对行政权力的制约,更利于纳税人表达权利诉求,更便于民众权利的救济。德国政治学者汉斯曾说,审计机关作为一个独立的机构,显然在制衡和牵制系统中发挥着重要的作用。[5]可以说,行政型审计体制与法治国家的宪法原则互相抵牾。
  三、我国审计体制改革可以借鉴的经验
  (一)日本的会计检察院
  明治维新的第二年(1869年)5月,日本明治政府设立了作为政府财政监察机构的监督司。监督司最初直属会计官领导。随着太政官制度的改革,其隶属关系也发生变迁,1869年7月改由大藏省领导。两年后,被撤销又恢复的监督司升格为“检察寮”,并在“检察寮”内增设了“正算司”。以后,“检察寮”又改称为“检察局”。1880年3月,财政监察机

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【注释】                                                                                                     
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