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【期刊名称】 《厦门大学法律评论》
电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用问题研究
【英文标题】 A Study on the Application of the Classification Rule of Income in International Tax Conventions under the Electronic Commerce
【作者】 蔡庆辉【作者单位】 厦门大学法律系
【分类】 税收法【期刊年份】 2001年
【期号】 1(第一辑)【页码】 283
【全文】法宝引证码CLI.A.1215081    
  目次
  一、引言:电子商务与国际税收协调
  二、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用面临的挑战
  三、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用对策介绍
  四、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用对策评析
  五、电子商务环境下我国政府适用国际税收协定所得分类规则中的问题与对策
  一、引言:电子商务与国际税收协调
  国际税收协调是有关国家间为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突,并为国际经济合作与经贸往来创造良好条件所做的努力。国际税收协定,是指两个或两个以上的主权国家或地区,为了协调相互之间的税收分配关系,本着对等的原则,在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。有关国家间的国际税收协调主要是通过缔结双边或多边国际税收协定来进行的。在国际经济交往过程中涉及所得税和财产税方面的国际税收协定,从国家间为避免和消除国际重复征税问题、避免国际税收歧视问题及防止国际避税与逃税问题的层面上讲,其意义和影响远比有关国家间就有关流转税协调问题签订的国际税收协定更加深远。因而,笔者仍根据传统的观点,将本文的研究范围限定在涉及所得税和财产税的国际税收协定范围内,下文所称的国际税收协定都指此类国际税收协定。在涉及所得税和财产税的国际税收协定中,占主要地位的是双边国际税收协定。而1977年经济合作与发展组织理事会通过的经济合作与发展组织《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》(以下简称OECD范本)和1979年联合国经济与社会理事会通过的联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》(以下简称联合国范本),则确定了此类国际税收协定的基本格式和基本内容,为世界各国之间缔结国际税收协定提供了重要依据。目前世界上绝大多数国家在缔结此类国际税收协定时,都主要参考这两个范本。
  随着世界经济一体化、全球化进程的加快,信息技术越来越广泛地应用到国际贸易领域,电子商务应运而生,快速发展,1998年被业内人士称为电子商务年。电子商务正日益成为商业界的一个热门话题。电子商务为交易各方当事人提供了一个前景无比广阔的电子虚拟市场,在这一市场中,交易各方当事人可以迅速完成订货、缔约、付款过程,甚至可以从互联网上直接下载数字化产品(比如软件程序、音乐、影像、游戏、资料等等以数字化形式存在的无形产品),以实现瞬间交货。电子商务一方面凭借其成本低廉、无需存货、省时并减少营销环节等优点,使商业活动的效率获得了极大的提高,蕴藏着勃勃商机;但是,另一方面,由于电子商务又具有国际性、流动性、无纸化、数字化、隐蔽性等特点,电子商务的迅猛发展又给国际税收协调提出了新的课题,传统国际税收协定的税收理论、税收原则受到了不同程度的冲击,如国际税收协定中的所得分类规则、常设机构规则、居民身份认定规则等传统规则问题,在电子商务环境下适用这些传统规则都遇到了前所未有的困难和挑战。[1]
  1996年11月和1997年7月,美国政府率先公布了“全球电子商务的选择性税收政策”的文件和“全球电子商务框架”的报告,这两份文件对电子商务环境下所得分类规则、常设机构规则、居民身份认定规则等国际税收协定的基本规则的适用问题进行了探讨。随后,其它一些国家和国际组织也都先后对上述这些基本规则在电子商务环境下的适用问题进行了讨论,并陆续公布了一些文件:如1997年下半年澳大利亚税务局发布的“税收与国际互联网”的报告,1998年9月加拿大税务局顾问委员会提交的“电子商务与加拿大税收征管”的报告,1998年10月经合组织(OECD)发表的“电子商务:税收框架条件”报告等。尤其是OECD,它已经举行了多次会议对上述问题进行了深入的探讨,并陆续公布了一系列文件(如《电子商务:对税务当局和纳税人的挑战》、《电子商务:关于税收问题的讨论报告》等),并已进入具有实质性意义的阶段,如面对电子商务环境下国际税收协定适用过程中面临的困境,OECD已考虑对OECD范本的相关条文进行修订,对有的问题已形成了草案(如已提出了对OECD范本第12条注释修订的草案,有关内容将在下文中加以介绍)。
  本文拟以各国政府及国际组织发布的相关文件和各专家、学者的研究动态为基础,对电子商务环境下适用国际税收协定中的所得分类规则时将遇到的突出的难题进行分析,并对不同的问题解决方案逐一加以介绍和评析,在此基础上提出我国政府在电子商务环境下适用国际税收协定所得分类规则的对策与建议。
  二、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用面临的挑战
  (一)国际税收协定所得分类规则概述
  税收管辖权是一个主权国家在税收管理方面所行使的在一定范围内的征税权力,属于国家主权在税收领域中的体现。国际税收关系中的一系列矛盾和问题的产生,皆根源于不同国家对税收管辖权的行使。众所周知,主权国家是按照属人原则和属地原则行使其管辖权的。与此相适应,在国际税收法律实践中,各国也都以纳税人或征税对象是否与自己的领土主权存在着某种属人性质或属地性质的连结因素,作为行使税收管辖权的依据。目前,世界上所得税税收管辖权大致分为两类:即所得来源地税收管辖权和居民税收管辖权。但也有国家主张应分为三类,即所得来源地税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权,如美国。但是,在国际税收法律实践中主张公民税收管辖权的国家并不多见,因而本文仍将税收管辖权分为所得来源地税收管辖权和居民税收管辖权。
  在所得税法律制度中,所得的分类是一个非常重要的概念。几乎所有国家的所得税法律制度均对所得进行分类,并且对不同种类的所得规定不同的税收待遇,国际税收协定亦是如此。国际税收协定中的所得分类规则是划分缔约国间居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权、确定所得来源地税收管辖权的征税范围的重要的国际法律规范,它在国际税收法律实践中具有重要意义。
  (二)电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用面临的巨大挑战
  1.国际税收协定中有关所得分类条款之规定概述
  国际税收协定中,不同种类的所得有不同的税收待遇。国际税收协定中大量的条款是关于区分不同种类的跨国所得划分缔约国双方的税收管辖权的规定。这些协定条款正确适用的前提条件之一,是对纳税人的有关跨国所得的准确识别与定性。列入国际税收协定,并要给予特定税收待遇的投资所得是股息、利息和特许权使用费。对这三项投资所得的涵盖内容和范围如何界定,其与营业利润和劳务所得应怎样划分,各国都有有自己的国内税法规定,而且国家之间往往也会有很大差别。因此,要协调国家间的税收管辖关系,还必须对投资所得的范围进行确定,概括出能为双方所接受的一般准则。对此,国际税收协定是采取对股息、利息和特许权使用费,用明确其定义的方式解决的。
  同时,联合国范本和OECD范本第7条第7款均规定利润中如包括协定中其它条款分别涉及的所得项目,本条规定不影响其他条款的执行。”两个税收协定范本在其注释中也均明确指出,特别条款中包含的所得项目根据范本规定究竟是单独征税还是纳入工商所得的利润项目征税,可按照各缔约国税法规定办理。[2]但是,对于由税收协定特定条款调整的股息、利息、特许权使用费及其它所得,如果这些特定所得与常设机构存在实际联系,那么对这些特定所得就不再适用税收协定的特定条款,而应适用税收协定中的营业所得条款进行征税。[3]也就是说,在国际税收法律实践中,如果遇到需要决定是应当适用两个税收协定范本的第7条(营业利润)的规定,还是应当适用两个税收协定范本的其它特别条款(例如联合国范本第10、11、12条第4款、第21条第2款和OECD范本第10、11条第4款、第12条第3款和第21条第2款)的规定时,应特别注意这些特别条款含有给某一条款优先适用地位的特殊规定。
  电子商务环境下,信息已可以被数字化并在瞬息之间传遍世界各地。在电子商务时代,技术的发展已使得许多事物(包括书、图像和音乐等)可以被数字化。[4]随着传送方式的变化(即这些可被数字化的信息可以通过国际互联网以电子方式交付而代替传统的交付方式),传统的国际税收协定所得分类规则已面临巨大的挑战。突出的问题就是营业所得(销售商品所得)、劳务所得(服务报酬所得)和投资所得(特许权使用费所得)之间界限变得模糊不清,造成有关国家在电子商务环境下适用国际税收协定所得分类规则时无所适从。根据国际税收协定,非居民在来源国有营业所得时,该营业所得只有通过该居民设在来源国的常设机构所取得时,来源国才有权对此征税;而对非居民在所得来源国取得的特许权使用费和劳务报酬,通常来源国只能对此征收预提税。但是,电子商务环境下所得分类界限的模糊将使这些规则难以适用。
  根据交付方式,电子商务可划分为直接电子商务和间接电子商务。直接电子商务是指在线订购、在线支付款项后,商品和劳务(计算机软件、电子书籍、游戏、电影和其他娱乐方式、财务等咨询)被下载到购买者的计算机上;而间接电子商务是指有形商品或劳务的买卖是通过电子商务进行,但仍借助于传统的渠道进行交付,如邮寄等。[5]在间接电子商务中,国际互联网主要地是为有形商品的交易起到通讯或媒介的作用,基本不会在所得定性上遇到多大麻烦。然而,在直接电子商务中,交付方式的变化却造成了各种所得性质的难于判定,本文所讨论的就是直接电子商务环境下国际税收协定所得分类规则的适用难题与对策。
  2.国际税收协定中有关所得分类规则适用面临的困境
  (1)模糊了销售商品所得和特许权使用费所得
  电子商务环境下,销售商品所得(营业所得)和特许权使用费所得(投资所得)将可能变得模糊不清。一个在甲国的人可以与在乙国的计算机联系并可通过付费而下载计算机软件或数字化图像。购买者对转让的信息权利根据当事人之间的契约而不同。数字化信息将造成独特的问题,因为它完全可以进行复制(常常是被购买者复制)。例如,根据有关当事人之间的不同契约约定,数字化图像的购买者可取得使用该幅图像的权利、在公司报告中为了使用而复制10幅图像的权利、可以在预期发行量有限的科学著作中为了使用而复制图像的权利,或者在一份发行量很大的杂志上复制该图像的权利。[6]以上这些交易,在国际税收法律实践中,即可能被视为相当于购买一张或若干张有形的图像,并因此产生销售商品所得,也可能被判断为涉及使用或有权使用乙国著作权人的著作权而归入特许权使用费所得。又如,以前人们如果想购买10本装订书籍,通常是向出版商或零售商购买10本书籍。而现在,想要购买10本同样电子书籍的人只需购采一本并取得复制其它9本的权利。这一交易在国际税收法律实践中将可能被认为产生了特许权使用费(至少在部分程度上)。因为,复制权是由著作权持有人保留的权利,而且通过允许第三方制作复制品,第三方所支付的是,至少部分上是,使用著作权的对价,而这种对价根据著作权法的规定将被认为是特许权使用费。然而,这一交易也可以被视为仅是向出版商或零销商购买10本书籍的替代,其中购买者承担制作书籍的义务。但是,可能有人认为这些交易中的某些,例如数字书的电子购买只是涉及到有形商品的传统交易的另一种形式,该项交易产生的收入仍应为销售商品所得,如将其作为特许权使用费所得并不合适。而与此同时,也有人认为,该交易从实质上涉及一些重大的区别。例如购买一本有形书的消费者通常并不能够对书中的资料进行处理,而购买一本数字书的消费者则可能对书中的资料进行处理等等。如果发生上述情况,则势必会使有关缔约国在适用国际税收协定相关条款时产生困惑和争议。
  (2)模糊了销售商品所得和服务报酬所得
  数字化信息给销售商品所得和服务报酬所得的区别也同样带来了难题。在传统的经济生活中,开展跨境服务活动要求服务提供者去客户所在地。然而,在电子商务环境下,信息通讯技术的发展,使得“足不出户”地开展跨境服务活动成为可能。例如,现在会计师事务所可以以电子方式提供咨询服务,用户只须支付一定的费用,便可获得访问该会计师事务所网址的口令,并且可以在网址上的信息数据库进行查找,对相关信息进行监督;同时,用户还可以提出问题,由来自该会计师事务所的税收、会计、管理咨询等部门的专门顾问进行解答。[7]又如,一位在美国的医生可以通过国际互联网技术,利用视讯会议系统,对一位在澳大利亚的病人进行诊断,并将治疗意见以数据流形式经网络传给澳大利亚的病人。这两个例子中,其所得既可能被分别视为传统的服务报酬所得(劳务所得),也可能分别被判断为销售“指导意见”或“治疗意见”这两种数字化产品所得。再如,在以前百科全书都以装订的书籍进行销售,且这些书籍的销售将获得销售商品所得,尽管印刷和装订只占百科全书价值的一小部分。现在,潜在的购买者可以不购买装订的书籍而在可以获得百科全书内容的CD—ROM和计算机在线服务之间进行选择。虽然CD—ROM的销售获得的仍是销售商品的所得,但是从在线服务获得的所得的性质看起来并不十分明确。如果一电子服务器允许用户搜索并组织大量的公共领域信息,并下载有关信息(如一部小说、一本杂志、一则新闻等)。那么,由此而产生的所得应视为销售商品所得(营业所得),还是应视为提供服务而获得的服务报酬所得(劳务所得)呢?这种情况势必严重影响国际税收协定有关条款的正确适用。
  (3)模糊了销售商品所得、特许权使用费所得和服务报酬所得
  在电子商务环境下,商品的数字化还可能导致对销售商品所得(营业所得)、特许权使用费所得(投资所得)和服务报酬所得(劳务所得)判定的混乱,尤其是在计算机软件领域中,这种情况则更为明显:假设一电子服务器上装有大量的软件,允许用户搜索其所需要的软件并且下载到自己的计算机上。如果某一用户通过支付一定费用,而将其在此服务器上搜索到的软件下载到自己的计算机上。那么,由此而产生的所得,究竟应是因销售软件而产生的销售商品所得、因销售软件而产生的特许权使用权费所得(在许多国家,根据知识产权法和著作权权法,计算机软件的销售通常被当作是一种许可(license),由此产生的所得即为特许权使用费所得),还是因提供在线服务而获得的服务报酬所得?对这些种情况,如果不加以澄清,则有关缔约国必将在如何正确适用国际税收协定问题上举步维艰。
  三、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用对策介绍
  电子商务的迅猛发展使得国际税收协定中的所得分类规则受到了前所未有的挑战。如何应对电子商务环境下所得分类规则面临的困境,已成为新世纪世界各国迫切需要解决的课题。目前,许多发达国家(如美国、加拿大、澳大利亚等国家)、国际组织(如OECD)以及专家、学者都十分关注这一问题,经过各自的研究与思考,纷纷提出了不同的解决问题的方案。
  (一)放弃传统国际税收协定所得分类规则的方案
  面对人们经济活动的模式逐渐以电子商务模式取代传统商务模式,国际税收协定中面对各种所得间界限的模糊的难题,有些人认为,传统的所得分类规则在电子商务环境下已无法适用,进而主张将传统商务模式和电子商务模式分开。他们认为,传统的所得分类规则仍将适用于传统商务模式,而对于电子商务模式,则传统的所得分类规则将不再适用,应该重新设计一套适用于电子商务模式的所得分类规则。在电子商务模式中,将不再对所得进行分类,而是将各种电子商务支付统一划入某一类所得。这样一来,各缔约国税务当局在适用国际税收协定时,就不必再为某一种类型的支付是应该划入特许权使用费所得,还是应该划入服务报酬所得或销售商品所得而烦恼了。
  (二)坚持传统的所得分类规则并加以适当调整的方案
  1.扩大特许权使用费定义的方案
  许多电子商务净输入国(如澳大利亚)从其自身的利益考虑,主张扩大特许权使用费的定义,以维护在电子商务环境下不断受到严重侵蚀的税基,从而寻求更好地维护国家的财政利益。扩大特许权使用费定义的方案实质上并没有全盘否定传统的所得分类规则,而是在传统所得分类规则的框架下,为回应电子商务环境下国际税收协定所得分类规则面临的挑战,对其部分规则做出相应调整,使其适应电子商务的发展。
  2.以计算机软件交易为突破口,对相应国际税收协定所得分类规则进行适当修改的方案
  主张这一方案的国家以美国为代表,主张这一方案的国际组织以OECD为代表,它们都积极关注电子商务对所得分类规则的挑战,研究应对之策,并且已经进入实质性阶段,取得了初步的成果:1996年11月,美国财政部下的联邦国家税务局(Internal Revenue Service,简称IRS)制定了关于计算机程序交易的建议性规定(Proposed Regulations),为解决数字化信息和交易所得的分类问题作了初步的尝试。[8]随后,1998年9月29日,OECD财政事务委员会发布了《范本第12条的注释关于软件支付的修订》一文,该文件包括了对OECD范本第12条(特许权使用费)的注释第12款至第17款的修改。[9]
  (1)美国政府制定的关于计算机程序交易的建议性规定——国内法上的尝试
  关于计算机程序交易所得的分类的建议性规定是美国政府为解决电子商务环境下所得分类规则适用问题所作出的尝试,是世界各国为解决电子商务环境下传统的国际税收协定所得分类规则适用问题的第一次有意义的初步尝试。
  建议性规定将涉及计算机程序的交易分为四类:建议性规定将著作权的交易与已获著作权的商品的交易区别开来,建议性规定将涉及计算机程序的交易分为:A.著作权权利的转让;B.受著作权保护的程序的挎贝的转让;C.提供改进或修改计算机程序的服务;D.提供改进关于计算机编程技术的专有技术。[10]因为计算机程序受著作权法保护,并且计算机程序受让人取得的权利主要是由著作权法创设的权利,建议性规定将著作权法上的权利作为分析的起点。它们证明:对这些权利的理解使得可能在现有税收规则的架构下对计算机程序交易进行分析。
  美国联邦国家税务局和财政部在制定这一建议性规定时是以以下几项原则作为指导,这些原则看起来同样适用于数字化信息方面的其它交易[11]A.所制定的规则应该考虑计算机程序的特有性质,要既能适应有形交货,又能适用于电子交货,并能以最小成本或零成本进行完全拷贝。B.在任何可能的情况下,功能相同的交易应被同等对待。C.由上面列举的一种以上组成的交易应被分别看作独立的交易,除非是极小的交易。D.双方采取的交易形式和根据著作权法对交易所作的分类在税收上都不具有决定性作用。E.转让计算机程序的方法——比如通过软盘或电子转让形式——在确定是著作权被转让还是已获著作权的商品被转让时无关紧要(也就是说,并不根据财产是有形的还是无形的来确定)。F.对于法规(即建议性规定)试行前已进入计算机的交易无法从建议的生效日推出任何结论。
  建议性规定确立的首要的区分是区分著作权权利的转让和著作权商品的转让。建议性规定用著作权法的规则来确定所转让的权利是对基础性著作权享有的权利或者是对著作权商品享有的权利。但是,在确定所得在税收上的分类时,考虑到计算机程序的特点,建议性规定是采用税法规则,根据这些权利是全部让与或部分让与来判定的。当某项交易被视为涉及著作权权利时,那么,根据著作权的全部实质性权利(all substantial right)是否转移而属于著作权的销售、交换或许可。如果交易是转让著作权商品,那么根据“利益与负担法(benefits and burdens test)”的适用结果而成为著作权商品的销售或交换,或租赁。
  虽然这些概念和区分当然可以在现有的美国法律中找到,建议性规定的新颖性在于它考虑到了数字化信息的特征,并由此而区别于严格的著作权法分析。例如,出于著作权法的原因,计算机和程序通常根据许可协议(license agreement)销售。软件开发商通过许可,而非销售,将计算机程序中的权利转让给个人用户,并防止受让人主张根据著作权法的程序拷贝购买方本可获得的权利,因此,建议性规定试图对被许可方所获得的权利是属于著作权权利或者实质上相当于受让人获得程序的拷贝时所取得的权利作出判定。而计算机程序常常通过地址许可(site license)方式销售。按照地址许可,被许可方可能只获得一张装有程序的磁盘,同时取得为内部使用目的制作一定数量拷贝的权利。尽管交易采用这一术语,或者尽管根据美国的著作权法著作权已被授予,规定出于税收的目的试图把这一交易作为销售商品对待,虽然计算机程序的复制权是授予著作权人的权利,这在单纯的著作权法的分析中将使交易变成许可(并产生特许权使用费)。
  建议性规定认识到单纯的拷贝程序的权利与这一分析的目的无关,由于数字化信息完全可以廉价地进行复制,因此出于税收上的目的,单纯的复制权被忽略不计。建议性规定复制权只在伴有将制成的拷贝销售给公众的权利时才是相关因素。
  关于计算机程序交易分类的建议性规定还试图澄清在计算机程序的背景中销售商品和提供服务的区别。例如,如果一软件开发商同意在计算机程序升级条件已具备的时候提供程序升级,建议性规定规定开发商不被视为向某顾客提供服务。相反地,如果委托开发程序的人承担关于程序开发全部的损失风险,并在程序完成后将享有对基础性程序的所有著作权权利,建议性规定规定开发商被视为提供服务。建议性规定阐明了:即使涉及计算机程序的交易具有服务成份,但它仍可能被归为著作权权利的转让或著作权商品的转让。
  (2)OECD《范本注释修订》——国际组织的努力
  面对传统的所得分类规则受到电子商务巨大的冲击,OECD也积极研究应对之策。OECD准备首先以计算机软件这种数字化产品的国际互联网交易为突破口,研究应对电子商务环境下计算机软件交易将面临的所得定性难题。1998年9月29日,OECD财政事务委员会发布了《范本第12条的注释关于软件支付的修订》(以下简称《范本注释修订》)一文。
  《范本注释修订》在其前言中指出,该修订文本是讨论“特许权使用费”的定义对一种类型的数字化产品(即软件)的适用。
  《范本注释修订》指出,涉及计算机软件转让的交易所收取的支付款项的性质取决于受让人根据关于程序的使用和利用的特定安排所取得的权利的性质。面对国际税收协定所得分类规则在电子商务环境下将碰到难题,《范本注释修订》作了如下规定[12]:
  A.构成特许权使用费所得的计算机软件交易的情形。
  为取得部分著作权权利而支付的款项(出让人未完全让渡其著作权),在报酬是为授予以某种方式使用程序(此种方式在没有此许可的情况下将构成对著作权的侵犯)的权利而支付的情况下,将构成特许权使用费。属于此种情况的例子包括复制和向公众销售包含受著作权保护的程序的软件的许可,或者是改编和公开展示程序的许可。在这些情况下,所支付的款项是为有权使用程序享有的著作权(即为了利用本来属于著作权持有人的独有特权的权利)而支付的。
  B.构成营业所得的计算机软件交易的情形。
  某些类型的交易中,支付款项的性质将被视为营业所得而适用国际税收协定第7条或第14条。
  a.在这些类型的交易中,所取得的关于著作权的权利限于用户操作程序所必须的那些权利,例如,受让人被授予有限的复制程序的权利。这在取得程序拷贝的交易中将是普遍存在的情形。这些情形下,所转让的权利依计算机程序的性质而定。它们使用户能够拷贝程序,例如将程序拷贝至用户的计算机硬盘上,或为存档的目的拷贝程序。在这种情况下,很重要的一点是注意到各国根据著作权法对计算机程序给予的保护可能有所不同。在一些国家,将程序拷贝至计算机的硬盘上或者随机存取存储器的行为在没有许可的情况下,将构成对著作权的侵犯。然而,许多国家的著作权法自动地将此权利授予包含计算机程序的软件的所有人。不论此权利是根据法律或者与著作权持有人之间的许可协议被授予,将程序拷贝至计算机的硬盘或者随机存储或制作档案拷贝是使用程序时必不可少的一步。因此,与这些拷贝行为有关的权利,当它们只不过是用户得以有效地操作程序时,在出于税收目的而分析交易的性质时应被忽略。
  b.《范本注释修订》在判定这些类型的交易所得为营业所得时,认为将计算机程序转让给受让人的方法是无关紧紧要的。例如,受让人是获得含有程序拷贝的计算机磁盘或者通过调制解调器的连接直接在计算机上收到拷贝,这并不重要,并不影响将这些类型的交易的支付款项被判定为营业所得,按第7条或第14条的规定进行征税。另外,受让人对软件所作的使用可能受到限制,对将这些类型的交易的支付款项判定为营业所得也没有太大关系。
  c.计算机程序易于复制的性质导致了受让人获得制作多份程序拷贝且只供某企业内部操作之用的权利的销售安排的出现。此种安排通常被称为“地址许可(site licenses)”。“企业许可(enterprise licenses)”或“网络许可(network licenses)”。虽然这些安排允许制作多份程序拷贝,此权利通常限于程序在被许可方的计算机或网络上进行操作所必须的那些权利。为其它目的而进行的复制按照此种许可是不被允许的。《范本注释修订》指出,根据此种安排所支付的款项在多数情况下将按照第7条或者第14条被作为营业所得对待。
  C.可能被定性为特许权使用费所得的特殊的涉及计算机软件的交易的情形。
  另一类涉及计算机软件转让的交易是比较特殊的情况:软件工作室或计算机程序员同意提供关于程序所依据的思想和原则的信息,例如,逻辑、算法或者编程语言,或编程方法。在这些情况下,所支付的款项在它们表示使用或者有权使用秘密配方或者无法单独受著作权保护的有关工业、商业或者科学实验的情报的报酬程度上,可能被定性为特许权使用费。这与正常情况中最终用户获得程序拷贝进行操作形成了对比。
  D.可能被定性为营业所得或资本利得,而不能构成特许权使用费所得的计算机软件交易的情形。
  如果对价(报酬)是为著作权权利的全部转让支付的,那么,支付的款项不能构成特许权使用费,第12条的规定将无法适用。《范本注释修订》指出,当广泛地存在涉及下列情形的权利的部分让与时,在对对价(报酬)进行定性时,就会产生许多困难。这些情形包括:
  a.在某一特定期间内或在某一有限的地理区域内的独占性使用权;
  b.与使用有关的额外报酬;
  c.以实质性一次总付的形式支付的报酬。
  以上每一种特殊情形的计算机软件交易对价(报酬)的所得定性,将取决于个案具体的事实情况。但是,总而言之,这种支付款项可能是第7条或第14条规定的营业所得,或者第13条规定的资本利得,而不是第12条规定的特许权使用费。这是从当著作权权利被全部或部分让与时,所支付的款项不可能是为权利的使用而支付这一事实推出的。交易作为让与的根本性质不会因报酬的形式,报酬以分期付款的形式支付,或者按大多数国家的观点,支付款项与某一偶然因素有关这一事实而改变。
  .E.混合契约的计算机软件交易支付款项的所得定性处理。
  这种契约的例子如计算机硬件连同内在的软件和使用软件的特许权的销售并加上服务的提供。《范本注释修订》指出,原来OECD范本第12条注释第11款所规定的处理关于专利的特许权使用费和专有技术和相似问题的方法同样地适用于计算机软件。如有必要,契约规定的应付报酬总额应按照契约所包含的信息或通过合理的分配加以分割,并对每一分配所得的部分进行适当的税收处理。
  四、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用对策评析
  (一)放弃传统国标税收协定所得分类规则的方案评析
  这种类型的方案主张放弃传统

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