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【期刊名称】 《法学杂志》
发展中国家反避税执法能力建设及我国的对策
【英文标题】 Research on the Establishment of Law Enforcement Capacity of Anti - Tax - Avoidance in Developing Countries and China's Countermeasures
【作者】 易波【作者单位】 东南大学经济管理学院
【分类】 国际税法
【中文关键词】 反避税;税务机关;执法能力;发展中国家
【英文关键词】 anti - tax - avoidance; tax administrations; capacity of law enforcement; developing countries
【期刊年份】 2016年【期号】 2
【页码】 70
【摘要】

反避税执法能力是反避税立法得到执行的根本保障。反避税执法能力不足使发展中国家遭受严重的税收流失,也是税收对GDP的比率和税收征收率这两大衡量税收管理能力的指标都偏低的原因之一。提高发展中国家反避税执法能力建设是维护税收正义之所需,是发展中国家摆脱外援依赖的重要途径,是建立和谐征纳关系的重要方面。发展中国家的反避税执法能力建设问题受到了发展中国家自身的重视,在国际层面上也形成了多层次、多行为体的技术援助行动。现阶段发展中国家反避税执法能力建设的核心领域有二:一是反避税执法团队基本能力培养机制;二是转让定价和税收情报交换两方面的能力。我国应当从反避税执法人员与团队打造、反避税执法机构与体系构建两个方面入手做出应对。

【英文摘要】

Law enforcement capacity of anti - tax - avoidance is the fundamental guarantee for anti - tax - avoidance legislation. Developing countries have been suffered severe tax gaps from their insufficient law enforcement capacity of anti - tax - avoidance,and this is also one of reasons why the two tax administration assessment indicators including the ratio of tax to GDP and the tax collecting are both lower. The values to enhance the law enforcement ability in anti - tax - avoidance are to safeguard tax justice and an important way for developing countries to get rid of foreign aid dependency as well as main aspect for the establishment of harmonious relationship between tax levy and payment. This issues has been attached much importance for developing countries themselves,and there a multi - level and multi - actors’tax technical assistant initiatives have also been shaped. At the present stage,the establishment of developing countries’anti - tax - avoidance law enforcement capacity are mainly focused on the following two key areas: the first one being the construction of training mechanism for anti - tax - avoidance law enforcement team

while the second one being two aspects on transfer pricing and tax information exchange. In the case of China,there are two general ways we can choice as response: firstly,the building anti - tax - avoidance law enforcement staff and team; Secondly,the reform on our anti - tax - avoidance enforcement institution system.

【全文】法宝引证码CLI.A.1229609    
  当前,跨国纳税人利用进攻性税收筹划手段进行国际逃避税的现象日益频繁,给各国都造成了损害,反避税成为各国政府的共同任务。
  在反避税立法日益趋同的今日,反避税执法能力成为衡量一国政府反避税目的能否得到实现的标准。与发达国家相比较,发展中国家的反避税执法能力较低,使其遭受了更大的冲击和挑战。加强发展中国家反避税执法能力建设是理论界和实务界的共同任务,也受到了发展中-国家自身和国际社会的共同重视。
  一、加强发展中国家反避税执法能力的必要性
  (一)反避税执法能力是反避税立法得到执行的根本保证
  跨国纳税人的国际逃避税给各国都造成了冲击。在国际层面,各种国际反避税合作行动日益兴起;在国内层面,反避税成为各国政府税收治理的重要任务。随着国际反避税合作的深化以及国际交往的深入,各国反避税立法日益趋同,尤其是在转让定价、资本弱化等具体反避税领域,大多数国家都依据法律移植、国际反避税合作等途径建立了本国的反避税规则,嗣后又有越来越多的国家引入了一般反避税规则作为反避税立法的“兜底”条款。但是,创造、培养、监控和强制纳税人遵从反避税立法的前提,就是要求反避税执法机构和人员具有探知和制裁纳税人国际逃避税行为的能力,这种能力也是影响纳税人对是否进行以及是否在未来进行国际逃避税决策的重要因素。[1]从税法原理上来看,税收征管制度影响税收立法的产出,税收管理对于税收政策的结果极其重要,税收政策改革者决不能忽视。[2]如果不能有效执行的话,即使世界上最好的税收政策也是毫无价值的。[3]因此,反避税立法固然是前提,但是反避税执法能力则是反避税立法得到执行的根本保障。
  (二)发展中国家反避税执法能力不足的不利后果
  1.发展中国家将遭受严重的税收流失。反避税是发展中国家目前最迫切的税收治理任务之一。通常逃避税是一国政治、经济和社会治理不足的副产品。[4]尽管越来越多的发展中国家制定了相对完善的反避税制度,反避税执法能力的前提是要求建立一个有效、高效和公平、清廉和具有必要的技能的税务机关。[5]实证研究表明,一国政府的征税能力与该国的经济发展水平经常是正相关的。[6]现实中,发展中国家整体的反避税执法能力呈现出严重不足的现状,很多发展中国家反避税执法人员普遍业务素质偏低,缺乏反避税执法的经验,并且收入低下,最后形成了恶性循环。税务机关的反避税能力跟不上国际反避税形势的发展,税收服务和执法功能不平衡成为必然。[7]跨国公司频繁利用这种能力欠缺进行国际逃避税,使发展中国家遭受了严重的税收损失。联合国和基督援助组织对国际酿酒集团的调查研究结果表明,该集团频繁利用发展中国家反避税执法能力不足的现实,将其经营中的很多高价值的活动从发展中国家转移出去,该集团在非洲和印度的子公司转向瑞士、荷兰和毛里求斯给非洲这些国家和印度造成的税收损失高达2千万英镑。[8]增值税的流失率在印度尼西亚和莫桑比克为50%~60%,远远超过英国13%的流失率。[9]
  2.发展中国家的税收征收率和税收对GDP的比率都会偏低。税收对GDP的比率以及税收征收率是衡量一国税务机关执法能力的两大指标。与发达国家相比,发展中国家这两大指标都偏低。在税收对GDP的比率指标上,发达国家和发展中国家之间存在鸿沟。比如挪威的税收对GDP的比重为43%; OECD中的富国平均数为34%;在非洲撒哈拉以南国家,税收对GDP的比重仅仅为14%。[10]按照国际税收契约对公共开支和财务可靠性评估指标评估结果,目前绝大多数发展中国家的税款征收比率都在D级,即低于60%,税收流失和拖欠严重。[11]反避税执法能力不足是这两个指标偏低的原因之一。北大法宝,版权所有
  (三)提高发展中国家反避税执法能力的价值
  1.提高发展中国家反避税执法能力是维护税收正义之所需。首先,税收是发展资金的主要来源,公共服务和基础设施的供应则是经济发展和增长的关键因素。与西方福利国家不同的是,发展中国家的基本建设资金比发达国家更多地依赖于公司税收。[12]发展中国家遭受的税收流失是其急需用于降低贫困和对健康、教育等基本人权基础设施的资金来源。其次,由于逃避税造成了如此之高的税收损失,发展中国家政府被迫选择或者降低公共开支或者提高对小企业和穷人的课税。[13]降低公共开支使弱势群体的基本生活越发没有保障,对小企业和穷人的课税则使其经济发展停滞以及贫富差距进一步扩大。再次,一个有效和高效的反避税执法队伍具有多种社会意义,否则会给发展中国家带来税收损失之外的其他损失,并且这些损失是不可估量的。比如,如果税务机关不能对跨国公司实施有效的反避税执法,则很可能会伤及税务机关和政府的公信力,即会抑制其他纳税人对税法的遵从,结果造成恶性循环,导致发展中国家反避税执法受到更大的挑战,最终必然会使发展中国家的财政状况进一步恶化。[14]现在,跨国公司的国际逃避税行为正日益影响到发展中国家整体的税收执法环境。[15]税收正义组织实证调查表明,发展中国家的税务机关更加容易遭受跨国公司的贿赂活动之危害,孟加拉国就发生过糖进口商与腐败税务官员合作逃避了其90%的消费税的案例。[16]
  2.提高发展中国家反避税执法能力是发展中国家摆脱外援依赖的重要手段。随着国际经济危机的频发,发达国家和国际社会对发展中国家的财政援助呈现出不可逆转的缩减趋势。税收代表了更加可以预计的和可持续性的收入来源。发展中国家若想摆脱援助依赖和贫困,他们的税务机关能够有效征税是必不可少的。[17]智利和哥伦比亚的经验表明,对税收征管的巨大改革能够使本来不那么完美的税收立法得到有效的执行。[18]因此,提高发展中国家的反避税执法能力,必然有助于增加发展中国家的收入。[19]
  3.提高发展中国家反避税执法能力是建立和谐征纳关系的重要方面。在新时期,纳税人与税务机关建立良好的关系是改进税款征收效率的关键,这就要求税务机关与纳税人之间建立起用户友好型的关系。[20]这种和谐的征纳关系有助于提高纳税人对征税机关的信任,培养纳税人对税法的自愿遵从。
  首先,税务机关是少数几个需要与一国公民和企业在日常基础上打交道的公共部门组织之一,并且他们的工作对纳税人的生活具有最大的影响,因此对税务机关工作人员的业务素质和道德水准都必须有较高的要求。[21]有公共财政国际专家表示:“21世界初期的税务当局被证明是一个令人惊奇的、动态的和创新的行业。”[22]税务机关是一国反避税执法的主导性机关,因此必然是一国反避税执法能力建设的重要公共部门组织。这就要求税务机关在反避税执法中树立以服务为导向的反避税执法意识,帮助纳税人理解和服从税法。其次,发展中国家的反避税立法变化较快,并且日趋复杂,复杂多变的反避税规则是税务官员与纳税人之间产生税收争端的原因之一,[23]跨国公司也需要发展中国家具有良好的执法能力和资源为其遵从反避税规则提供确定性。[24]税法学的存在价值在于科学地发现和把握征纳双方的利益平衡,在公平、正义理念的指导下实现国家税收秩序的稳定与和谐,[25]因此完善发展中国家反避税执法能力是建立和谐征纳关系之所需。
  二、发展中国家反避税执法能力建设的现状
  (一)发展中国家自身在不断努力为了提高反避税执法能力,发展中国家在立足本国国情的基础上,努力借鉴外国经验,进行了不懈的努力。比如,美国和爱尔兰等发达国家反避税执法效率较高的成功经验之一就是将反避税资源主要集中在专业化的特定纳税人部门,一般是设立大型纳税人单元。这种方式尤其适合于发展中国家征管能力有限的情况。肯尼亚税务局在1998年组成了一个大型的纳税人办公室,提供一站式服务,可持续性地降低了服从税法的成本;加纳于2004年建立了大型纳税人单元,在2003~2005年期间也提高了86%收入,尽管公司税率在下降;[26]我国也设立了大企业服务处。再比如,发展中国家也很重视持续提高其税务官员反避税执法能力的培训,除了联合国大学的相关培训项目之外,肯尼亚在蒙巴萨岛设立了肯尼亚税务培训机构,对其员工进行专家培训和能力建造。与其他非洲国家相比,肯尼亚被认为是在转让定价执法建设方面做出重大改进的典型。[27]
  (二)国际社会形成了多层次、多行为体的国际税收援助行动
  发展中国家反避税执法能力缺失这个问题也受到了国际社会具体的行动支持。G20汉城峰会领导人宣言特别提出帮助发展中国家实施有效反避税执法的能力以实现发展中国家对跨国公司的有效征税。[28]联合国提出:税收征管同税制改革一样重要,因为如果没有对税收征管的巨大改进,发展中国家就不可能满足蒙特雷共识将国内收入动员为发展筹资的能力。因此联合国呼吁国际社会进一步对发展中国家反避税执法能力建设提供更多的税收援助。[29]联合国税收专家委员会专门成立了能力建设分委员会,任务之一就是提高发展中国家的反避税执法能力。OECD主导下的税收管理论坛第十五次会议上提出将为发展中国家税务机关反避税执法能力构建提供帮助。[30]国际货币基金组织(IMF)也为其所有的成员国提供短期和长期的反避税规则执法能力的技术援助。欧盟认为发展中国家参与国际税收合作的壁垒以及遭受国内和国际税收流失的原因都在于缺乏技能和基础设施,因此其将帮助发展中国家增强反避税执法能力提高到了国际税收善治的高度。[31]
  发达国家也意识到,有越来越多发达国家的居民(包括自然人和法人)同时以发展中国家纳税人的身份存在,发达国家帮助发展中国家进行反避税能力构建也会最终提高发达国家在海外投资收益以及促进其海外投资战略的实现。很多发达国家开始对其发展中国家伙伴提供反

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