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【期刊名称】 《法学家》
区域贸易安排与所得税差别待遇的消除:现行机制与未来路径
【英文标题】 Regional Trade Arrangements and Elimination of Differential Income Tax Treatment:.Current Mechanism and Future Path
【作者】 张智勇【作者单位】 北京大学法学院{副教授}
【分类】 税收法
【中文关键词】 区域贸易安排;国际税收协定;所得税差别待遇
【英文关键词】 Regional Trade Arrangements; Double Taxation Convention; Differential Income Tax Treatment
【期刊年份】 2014年【期号】 6
【摘要】 WTO多边贸易体制和区域贸易安排并不干涉其成员的所得税制度。然而,各国的歧视性所得税措施和正常税制所导致的差别待遇还是会对国际贸易和投资产生壁垒效应和扭曲作用。对于构成贸易壁垒的所得税歧视措施,区域贸易安排沿用WTO的非歧视原则来进行规制;对于各国所得税制所导致的差别待遇,区域贸易安排则借助国际税收协定来处理。不过,WTO的非歧视原则和国际税收协定的现行机制并不能彻底消除所得税差别待遇,多边贸易体制和国际税收协定都有进一步完善的空间。对于追求更高自由化水平的区域贸易安排来讲,可尝试其它新的机制。
【英文摘要】 The WTO regime and regional trade arrangements do not interfere with the income tax Systems of their members. Discriminatory income tax measures and differential income tax treatment caused by the normal income tax Systems of the members of regional trade arrangements do have distortive effects on internationaltrade and Investments. Regional trade arrangements coin the non-discrimination principles of the WTO regime to deal with discriminatory income tax measures which in fact are trade barriers, and take the advantage of double taxation conventions to deal with differential income tax treatment caused by income tax Systems of their members. However, the WTO regime and the double taxation Convention can't thoroughly eliminate discriminatory income tax measures and differential income tax treatments. The members of regional trade arrangements ,with the view to achieving further liberalization, should refine the trade regime and double taxation convention and try to design new mechanisms.
【全文】法宝引证码CLI.A.1199373    
  
  从所得税与国际贸易的关系来看:一方面,一国借助所得税措施歧视外国产品或服务的做法具有贸易壁垒的效应;另一方面,各国正常所得税制所导致的差别待遇,即使不以实施贸易保护为目的,也会对自由贸易产生负面影响。这些向题在国际贸易中普遍存在,在以追求更高程度自由化的区域贸易安排中更为突出。对于构成贸易壁垒的所得税歧视措施,区域贸易安排沿用WTO的非歧视原则来进行规制;而对于各国所得税制所导致的差别待遇,区域贸易安排则借助国际税收协定来处理。本文拟在对现行机制进行评析的基础上,进一步探讨区域贸易安排消除所得税差别待遇的路径。
  一、问题的提出
  (一)所得税差别待遇的表现
  从1947年的关贸总协定(GATT)到如今的世界贸易组织(WTO),多边贸易体制一直致力于消除全球贸易壁垒和贸易歧视。与此同时,多边贸易体制也允许其成员通过区域贸易安排(比如自由贸易区或关税同盟)来进一步实现区域内的贸易自由化。自20世纪90年代以来,以自由贸易区为主要表现形式的区域贸易安排呈现出迅猛发展的态势。这些区域贸易安排不仅涉及对其成员进一步开放市场的问题,也涉及WTO体制目前并不调整的投资自由化的内容。
  不过,多边贸易体制和区域贸易安排都不干涉其成员的所得税制度。因此,在各国享有所得税主权的情况下,其所得税税制和所得税措施也会对国际贸易产生壁垒效应和扭曲作用。
  第一,一国可借助所得税措施歧视外国产品或服务。在货物贸易方面,所得税措施可以用来歧视外国产品从而为国产品提供保护。比如,一国可对购买国产汽车的本国消费者给予所得税方面的优惠,这会导致消费者倾向于购买国产汽车,从而影响进口汽车的销售。在服务贸易方面,所得税措施也能够用于歧视外国服务和服务提供者。比如,一国可对外国服务提供者在当地设立的商业机构征收比从事相同活动的本国服务提供者更高的所得税,也可以加重本国居民使用境外服务的税收负担。
  第二,各国正常所得税制所导致的差别待遇,即使不以实施贸易保护为目的,也会影响国际贸易和经济活动。以服务贸易为例,从所得税法的角度,外国服务提供者通常是一国税法上的非居民纳税人,而本国服务提供者是居民纳税人。作为所得税法的基本要素,居民和非居民的纳税负担是不同的:居民要就其境内外全部所得向其居民国纳税,而非居民只就来源于当地的所得纳税。因此,非居民和居民的税收待遇是存在差别的,通常不能享受所得税法中给予居民的全部优惠待遇。比如,一国对作为本国居民的公司和股东的所得都征税时,会产生经济性双重征税,此时该国可以给予居民股东以特定的减免措施来予以消除,但这种减免一般不给予非居民股东。
  此外,一国所得税法还可能对居民的境外所得或亏损采取不同于境内所得或亏损的处理方式,从而造成本国居民之间的差别待遇。此类差别待遇与刻意通过所得税措施对非居民的歧视不同,但也会影响国际贸易和投资活动。比如,一国服务提供者为了能够享受另一国居民的税收优惠,可能会放弃通过分公司在当地提供服务的做法转而在当地设立子公司,因为子公司是当地的居民公司,而分公司是非居民。再比如,一国对居民海外所得采取不同于境内所得的税收处理,也会对居民的海外投资产生影响。
  (二)区域贸易安排的特殊问题
  上述所得税差别待遇问题在国际贸易中普遍存在,区域贸易安排也不例外。不过,由于区域贸易安排追求更高程度的自由化,这些所得税问题在区域贸易安排中便更为突出。
  第一,区域贸易安排将面临更为突出的开放和保护之间的矛盾。区域贸易安排应当实现高于多边贸易体制的贸易自由化,这既是区域贸易安排成员追求的目标,也是多边贸易体制允许区域贸易安排背离最惠国待遇的经济因素和法律条件。不过,纯粹的自由贸易只是经济学理论上的可能。一国基于保护国内产业、缓解就业压力和政治因素的衡量而实施贸易保护或限制的情况,并没有因贸易开放而消失,重商主义在21世纪仍然活跃。[1]由于多边贸易体制大大降低了关税水平,消除了服务贸易市场准入的壁垒,而任意提高关税和限制服务的市场准入会导致对WTO法律义务和承诺的违背,WTO成员采取较为隐蔽的非关税措施(包括所得税措施)来实施保护也就不足为奇了。对于志在追求更高自由化的区域贸易安排的成员来讲,将面临更为突出的开放和保护之间的矛盾。
  第二,包含投资自由化内容的区域贸易安排中的所得税问题更为复杂。二战之后,贸易和投资领域的国际协调分别通过关贸总协定和双边投资协定(BIT)两个并行体制进行。不过,随着北美自由贸易区(NAFTA)的成立,投资保护和投资自由化问题也开始被纳入到贸易安排之中。之所以会出现这种变化,一方面是因为区域贸易安排的贸易自由化能够保障投资企业的产品和服务在区域内的自由流动,从而产生投资创造效应。[2]区域贸易安排建立区域内的投资体制也能够提高成员吸引外资(包括吸引区域外投资)的竞争力,并促进货物和服务向区域外的出口。[3]另一方面,将投资纳入区域贸易安排中没有法律障碍,而且服务与投资的界定也越来越模糊,某些投资是与贸易相关的,或者是贸易本身。此外,由于投资领域缺少多边实体规则,区域贸易安排更容易在投资待遇和保护水平等方面达成一致,消除由于双边投资条约在投资待遇和保护水平方面的差异而对建立区域性投资体制造成的阻碍。
  对于要实现投资自由化的区域贸易安排来讲,税收差别待遇等问题也会影响跨境投资。特别是对于在区域内两个以上成员开展经营活动的投资者来讲,还可能面临在不同东道国享受的税收待遇存在差异的局面。比如,欧盟企业在欧盟内部多个成员国开展经营活动时,这些国家税法的差异一方面对欧盟内部市场造成了扭曲,另一方面也增加了企业遵从税法的成本。[4]
  就上述两类所得税差别待遇问题而言,前一类实质上是以所得税措施为表现形式的贸易限制措施,具有与贸易政策类似的效应;后一类则是各国所得税制所造成的。因此,传统的做法分别由 WTO贸易体制和国际税收协定来处理,区域贸易安排承继了这种模式。不过,这样的模式是否能够适应区域贸易安排进一步自由化的需要?本文接下来予以探讨。[5]
  二、贸易协定与所得税歧视措施的消除
  非歧视原则是WTO的基石。非歧视原则包括最惠国待遇和国民待遇两方面,在1994年GATT 和GATS中均有体现。尽管区域贸易安排的成员可以豁免1994年GATT和GATS下的最惠国待遇,但1994年GATT第3条和GATS第17条关于国民待遇的规定仍然适用于区域贸易安排,对区域贸易安排的成员借助所得税措施实施贸易保护具有制约作用。
  (一)1994年 GATT 第3条
  在货物贸易领域,1994年GA1T第3条第1款明确了国民待遇原则的基本要求,即国内税和规章不能用来对国产品进行保护。第3条第2款和第4款则进一步阐述了国民待遇原则对于进口方国内税和规章的具体要求。尽管第3条第2款适用于对产品的征税而非所得税,但第3条第4款并没有排除所得税歧视措施。在日本酒案中,上诉机构指出,第3条第1款的目的在于建立理解和解释第2款和其他款项特定义务的一般原则,即国内税和规章不应当用来保护国产品,这一原则也统领和适用于第3条其他部分。[6]因此,第3条第4款关于国内规章的规定可将用于保护国产品的所得税措施包括在内。正如专家组和上诉机构在美国外国销售公司案中所指出的,尽管WTO并不强迫其成员选择某种税收体制,WTO成员原则上可对任何种类的收人课税或免税,但第3条第4款并未对该条款管辖的措施设置限定范围,也没有明确排除所得税措施的适用。[7]在印尼汽车案中,专家组也指出,以所得税方式提供的补贴只要与促进国内产品的购买或使用相关,也会违反1994年 GATT第3条第4款。[8]或者说,只要所得税措施实质上属于影响进口产品的销售或购买等方面的法律或规章,也不应用于保护国产品。
  1994年GATT第3条也同样包含于区域贸易安排之中。比如,NAFTA第301条第1款规定各缔约方应根据GATT第3条给予另一缔约方的产品以国民待遇,同时GATT第3条成为NAFTA的一部分。[9]NAFTA第2103条第3款也明确表明第301条下的国民待遇适用于税收措施,并且适用范围与 GATT第3条相同。也就是说,国民待遇适用于与货物贸易有关的所得税措施。[10]
  (二)GATS 第17条
  GATS适用于WTO成员影响服务的所有“措施”。在欧共体香蕉案III中,专家组指出,没有任何措施从GATS的适用范围内预先排除,GATS适用于成员的任何措施,只要影响了服务提供,不论是政府直接管制服务提供的措施,或是政府规制其他事项但对服务提供产生影响的措施。[11]因此,WTO成员影响服务贸易的所得税措施也当然受GATS管辖,除非GATS本身做出了排除。
  GATS第17条是关于国民待遇的规定,要求WTO成员在承诺开放的服务部门,在所有影响服务提供的措施方面,给予任何其他成员的服务和服务提供者不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。从第17条的规定来看,该条并没有将WTO成员对外国服务提供者的歧视性所得税措施排除在外。[12]不过,GATS的国民待遇属于具体承诺的范畴,并非全面的国民待遇义务。在WTO 成员没有承诺开放的服务部门,该成员就没有给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。即使是在WTO成员承诺开放的服务部门,该成员也可在其服务贸易承诺表中列出国民待遇的例外^也就是说,如果在承诺表中规定某些税收待遇只给予本国的服务提供者,就不是对国民待遇义务的违反。比如,加拿大就主张科研支出的税收差别待遇属于国民待遇的例外。[13]
  那么,在WTO成员承诺开放的服务部门,当WTO成员没有在服务贸易承诺表中将税收措施作为国民待遇的例外列出时,第17条对其所得税措施有哪些具体影响呢?根据第17条,一项税收措施要满足三个条件才被认为是违反了国民待遇:服务和服务提供者是相同的;差别待遇是基于服务或服务提供者的来源国;给予外国服务或服务提供者的待遇应是低于国内服务或服务提供者的。[14]
  就所得税措施来讲,这方面最主要的一个问题是如何认定服务提供者是相同的。从所得税法的角度来讲,作为某个WT〇成员税法上居民的服务提供者和作为非居民的外国服务提供者的纳税义务是不同的,居民和非居民的所得税待遇存在差别是必然的。不过,在所得税法中,一国对于在本国有机构、场所(或常设机构)的非居民和没有机构、场所(或常设机构)的非居民的税收待遇是不同的。有机构、场所的非居民来源于当地的所得是比照当地居民纳税的,而没有机构、场所的非居民的所得(比如利息、股息和特许权使用费)则适用预提税模式。[15]因此,在不同的服务提供者模式下,国民待遇的适用也是有差别的。
  根据GATS第28条(d)之规定,商业存在是指任何形式的商业或专业机构,包括通过(1)组建、收购一个法人,或(2)创立或维持一个分支机构或代表处,在一个成员境内提供服务。在所得税制度下,一国服务提供者在另一国设立的子公司一般是设立地的居民;而分公司等机构则属于机构、场所或常设机构。因此,在商业存在模式下,WTO成员的服务提供者在另一成员设立的作为非居民的商业存在的税收待遇就应不低于作为东道国税法居民的相同服务提供者。
  不过,当WTO成员的消费者采用跨境交付或境外消费方式购买其他WTO成员服务提供者的服务时,此时其他成员的服务提供者与本国服务提供者位于不同的国家,其他成员的服务提供者在消费者所在地没有商业存在,国民待遇义务并不要求WTO成员将给予本国服务提供者的待遇也给予位于其他成员境内的服务提供者,但是该成员不得通过所得税措施使购买其他成员服务的成本比购买本国相同服务更高。比如,服务消费者使用国内银行提供的抵押信贷服务能够享受税费减免,那么从境外银行取得的相同信贷服务也应当享有。[16]
  此外,GATS第14条第4项还规定,与国民待遇不一致的所得税差别措施,只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征所得税,就不构成对国民待遇义务的违背。第14条第4项表达了 GATS不干预WTO成员所得税制的态度。如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的,并不违反国民待遇。如何判定服务提供者属于居民还是非居民也是根据WTO成员的国内税法来界定的。因此,WTO成员对不同种类的服务提供者的差别税收待遇,不一定导致不利的竞争条件。事实上,GATS第17条第2款规定,一个成员给予其他成员的服务提供者的待遇,与给予本国相同服务提供者的待遇不论在形式上是否相同,都可满足国民待遇的要求。当然,如果WTO成员采取了并非基于居民和非居民税负差异的所得税措施,从而造成了对其他成员相同服务和服务提供者的歧视,改变了其与本国服务和服务提供者的竞争条件,则不为GATS第17条所允许。正如第17条第3款所指出的,形式上相同或不同的待遇,如果改变了竞争条件从而使该成员的服务或服务提供者与任何其他成员的相同服务或服务提供者相比处于有利地位,这种待遇应被认为是较低的待遇。不过,尽管GATS第14条将WTO成员旨在保证公平或有效地课征所得税的措施排除适用国民待遇,但该条同时指出,WTO成员也不得借此来事实上采取武断或不公正的歧视措施,或对服务贸易构成变相限制的措施。
  对于区域贸易安排来讲,遵守GATS第17条的国民待遇也是其豁免GATS第2条最惠国待遇义务的条件。[17] GATS下的国民待遇适用于WTO成员承诺开放的服务部门,是以正面清单为基础的,这种模式也为大多数区域贸易安排所沿用。[18]不过,也有的区域贸易安排采取了负面清单的方式来进一步开放服务贸易。[19]尽管存在正负面清单的区别,区域贸易安排对于所得税问题的态度与GATS 是基本一致的,即原则上没有将歧视性的所得税措施排除在外,另一方面也不干涉成员基于所得税制度和税收协定而给予非居民服务提供者的差别待遇。有的区域贸易安排将GATS的相关条款并入,或采用与GATS类似的措辞[20];有的区域贸易安排还进一步就所得税措施的适用做出了专门规定。[21]
  三、投资规则与所得税歧视措施的消除
  除了进一步消除区域内货物贸易和服务贸易的壁垒之外,区域贸易安排还涵盖了 WTO体制目前并不调整的投资保护和自由化的内容[22],旨在建立一个全面的投资体制。
  (一)投资的非歧视纪律与所得税措施的例外
  消除对外国投资的歧视性措施是区域贸易安排投资体制的一个重要内容。与传统的BIT—样,最惠国待遇、国民待遇、公平和公正待遇也是区域贸易安排中投资纪律的标准条款。[23]
  理论上讲,如果缔约方在所得税方面给予其他缔约方的投资者和投资以歧视待遇,也是不符合上述投资待遇标准的。不过,BIT对此的态度仍是交由国内法或税收协定来处理,并且税收协定优先于投资条约。[24]之所以做出这种例外安排,在联合国贸发会议看来,有以下原因:[25](1)一些国家为了最大限度地保护税收主权而倾向于通过单独的税收协定来解决。(2)缔约国可通过税收协定给予来自另一国的投资在对等减让的基础上以更优惠的税收待遇,而不需要担心其他国家基于投资条约的最惠国待遇条款来主张同样的待遇。(3)税收问题的复杂性决定了其不适宜纳入与投资条约一样的标准待遇条款。区域贸易安排也沿用了这一做法。[26]
  (二)税收措施与征收
  虽然区域贸易安排原则上将税收措施排除在外,但其关于投资征收的义务方面却将税收措施包括在内。也就是说,如果缔约方借助税收措施(不论是所得税还是间接税)进行征收,也必须遵守投资安排中关于征收的义务。
  东道国对外国投资的国有化或征收是外国投资者面临的政治风险之一,而国有化或征收又是国家主权的体现。[27]为了平衡国家主权和外国投资者的利益,国际法上对国有化或征收限定了如下条件:国有化或征收应基于公共目的;以非歧视的方式进行;通过正当法律程序;给予补偿。[28]
  从国际投资的实践看,经过二战后的国有化浪潮后,国家通过国有化或征收措施来直接取得外国投资所有权的做法已经很少见。与此同时,间接征收开始为国际社会所关注。在间接征收的做法下,尽管国家并没有取得外国投资的所有权或对其占有,但相关措施具有与直接征收类似或等同的效果。间接征收具有这样几个特点:属于国家行为;对投资者的财产权或受法律保护的权利进行了干涉;干涉的程度导致投资者实际被剥夺了相关权利或几乎丧失了财产的全部价值;尽管投资者仍享有对财产的所有权或占有。[29]因此,间接征收也被称为“事实上的征收”、“爬行征收”、“等同于征收的措施”。[30]
  间接征收问题的出现有两方面的因素:一是国际投资条约注重保护外国投资者的权利,他们能够直接挑战东道国的行为;二是国家对经济的干预越来越频繁,特别是在经济危机发生时,国家管制经济的一些措施对私人投资者的经济利益产生了负面影响。[31]
  因此,BIT和区域贸易协定的投资安排也把间接征收纳入了管辖范围。[32]不过,间接征收的认定远比直接征收复杂,一个突出的问题是如何划清间接征收与国家规制权利之间的界限。在Feldman 案中,仲裁庭指出:政府必须能够为公共利益而自由行事,比如实施新的税制或修改现行税制、给予或撤销政府补贴、限制或提高关税水平。如果商业因此受到影响而寻求补偿,此类政府规制措施就无法实现其自身的目的,习惯国际

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】 {1} Alvin C. Warren Jr.,“Income Tax Discrimination against International Commerce”,54 Tax Law;(2001).
  {2} Reuven Avi-Yonah and Joel Slemrod,“( How) Should Trade Agreements deal with Income Tax Issues?”,55 Tax L. Rev.(2002).
  {3} Arthur J. Cockfield, NAFTA Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests, Toronto: University of Toronto Press,2005.
  {4} Catherine Brown:“Tax Discrimination in the NAFTA Bloc: The Impact of Tax and Trade Agreements on the Cross-Border Trade in Services”,28 Dalhousie Law Journal (2005).
  {5} Michael Daily,“WT0 Rules and Direct Taxation”,29 The World Economy (2006).
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