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【期刊名称】 《中外法学》
自由贸易区的所得税问题研究:中国的视角
【作者】 张智勇【作者单位】 北京大学法学院{副教授}
【分类】 税收法
【中文关键词】 自由贸易协定;自由贸易区;国际税收协定;所得税;税基侵蚀与利润转移
【英文关键词】 Free Trade Agreement; Free Trade Area; Double Taxation Convention; Income Tax; Base Erosion and Profits Shifting
【期刊年份】 2015年【期号】 5
【页码】 1249
【摘要】 在2001年成为WTO的成员后,我国已与相关经济体签订了14个自由贸易协定,并正在进行7个自由贸易协定的谈判。现行协定不仅在成员之间进一步开放了货物和服务贸易的市场,也涉及了 WTO目前所不管辖的投资保护与促进等方面的内容。理论上讲,自由贸易协定的成员可借助所得税措施为本国产品或服务提供保护,或为本国产业提供出口税收补贴,此类所得税措施具有与贸易保护政策类似的效应。各国所得税制导致的双重征税和税收差别待遇也会对贸易和投资的流动产生影响。对于上述两类问题,我国采用了目前通行的分别由贸易协定和双边税收协定来处理的机制。不过,现行机制也有不足之处。我国需要从完善现行自由贸易协定和双边税收协定、构建区域性的税收合作机制、与多边体制相衔接等方面入手,进一步应对自由贸易区建设中的相关所得税问题。
【英文摘要】 Since becoming the member of the WTO in 2011, China has signed fourteen free trade agreements, and is conducting negotiations of seven free trade agreements. The current free trade agreements not only further liberalize the market access of goods and Services trade, but also cover some issues beyond the Jurisdiction of WTO regime, for example, investment protection and promotion. In theory, the parties to the FTA can use income tax measures to protect domestic goods or Services and provide export subsidies to domestic industries, which have the same effects as that of trade protection measures. And double taxation and differential income tax treatment caused by income tax Systems of different countries may impede the free movement of trade and investment. Current practice of China follows the generally used pattern which deals with the above-mentioned two kinds of income tax problems respectively by trade agreements and double taxation conventions. However, the current pattern has some shortcomings. China shall refine the current trade agreements and double taxation conventions, establish regional tax coordination mechanism, and take advantage of multilateral regimes.
【全文】法宝引证码CLI.A.1207967    
  一、问题的提出
  自20世纪90年代以来,以自由贸易区为主要表现形式的区域贸易安排呈现出了迅猛发展的态势。自2001年成为WTO的成员后,我国也开始与相关经济体谈判和签署自由贸易协定,并把建设面向全球的高标准自由贸易区网络提升到国家战略的高度。[1]迄今为止,我国已签订了14个自由贸易协定,并正在进行7个自由贸易协定的谈判。[2]这些自由贸易协定与国际间的区域贸易安排类似,一方面缔约方做出了高于WTO的减让和承诺,[3]另一方面也涉及了目前WTO尚不管辖的领域,比如投资保护与促进。[4]目前,我国与美国和欧盟还没有进行自由贸易协定的谈判。不过,我国已经与美国和欧盟启动了双边投资协定(BIT)的谈判,而且谈判的基础都是准入前国民待遇+负面清单模式。[5]假如这两个投资协定能够谈判成功,理论上也存在未来以此为基础谈判自由贸易协定的可能性。[6]
  为了实现自由贸易区的贸易和投资自由化,就需要进一步消除阻碍贸易和投资自由流动的壁垒,包括所得税壁垒。相关的所得税壁垒可以分为两类:首先,各国可借助所得税措施为本国产品或服务提供保护,或为本国产业提供出口税收补贴。此类所得税措施具有与贸易保护政策类似的效应。[7]其次,各国所得税制所导致的双重征税和税收差别待遇,也影响贸易和投资的自由流动。
  针对上述两类所得税壁垒,我国的自由贸易协定采取了当前国际上其他区域贸易安排所通行的做法,即由贸易协定和双边的避免双重征税协定(以下“税收协定”)来分别处理。
  WTO的相关规则并不允许其成员采取具有贸易保护作用的所得税措施。这些规则主要有:1994年GATT第3条第4款、[8]《TRIMS协定》、[9]《补贴与反补贴措施协定》、[10]以及 GATS第17条。[11]鉴于上述规则业已设定了相关纪律,我国的自由贸易协定采用了把这些规则纳入其中的做法。[12]
  在消除双重征税和税收差别待遇方面,[13]我国和大多数自由贸易协定的缔约方已签订了税收协定或安排。[14]对于两个居民管辖权重叠所导致的法律性双重征税,我国的税收协定根据特定的连接点来认定由一国主张居民管辖权,缔约国另一方根据税收协定不再主张居民管辖权。[15]不过,这仍存在居民管辖权和来源地管辖权重叠所导致的法律性双重征税。对此,我国的税收协定采用了在来源国和居民国之间就纳税人的所得划分税收管辖权并由居民国采取措施消除其居民境外所得双重征税的做法。[16]当各国对公司利润和股东股息同时都征收所得税时,一国居民纳税人来源于境外的股息也会面临经济性双重征税。对于这种情况,我国的税收协定通过间接抵免法来处理。[17]
  在消除税收差别待遇方面,我国的税收协定也有专门的“税收无差别待遇”条款,包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。[18]
  不过,上述机制在处理两类所得税问题方面存在局限:
  就贸易协定而言,WTO规则不能完全消除其成员借助所得税措施实施的贸易保护措施。在服务贸易领域,WTO成员在没有承诺开放的服务部门给予外国服务提供者所得税差别待遇,并不是对国民待遇的违背。在补贴方面,《补贴与反补贴措施协定》只是禁止WTO成员以减免所得税的方式为货物贸易提供出口补贴,并不适用于服务贸易的补贴。但是,GATS目前也没有类似《补贴与反补贴措施协定》的具体规则。我国的自由贸易协定还将补贴排除在服务贸易规则之外。[19]
  双边税收协定也无法解决两个来源地管辖权重叠导致的法律性双重征税。[20]在纳税人同时被两个以上的国家认定为各自的居民时,双边税收协定难以处理。在消除税收差别待遇方面,税收协定无差别待遇条款的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务不同,而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较,这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部待遇。[21]税收协定的无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇。如果一国居民公司有来源于境外的所得,其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时,税收协定是不予以管辖的。[22]此外,税收协定的无差别待遇类似于国民待遇,缺乏最惠国待遇的内容。这意味着自由贸易区的某个成员在与其他不同成员的税收协定中可以给予来自这些不同国家的服务或投资以差别待遇。[23]
  因此,我国为了实现自由贸易区的目标,有必要对现行机制进行完善。在完善现行机制的路径方面,维持贸易协定和税收协定并行的机制而分别加以完善是否可行?在多边贸易体制不足以应对所得税贸易保护措施时,我国是否可在自由贸易协定中做出进一步的规定?除了双边税收协定之外,我国是否可以考虑缔结区域性的税收协定并建立区域性的税收合作机制?本文接下来将对以上问题予以探讨。
  二、完善现行机制的路径思考
  (一)贸易协定和税收协定的关系
  税收协定和贸易协定一直是作为两个平行的机制发展的,而且税收协定的历史要早于多边贸易体制。[24]贸易协定与税收协定在功能上也不同。WTO以消除贸易壁垒为目标,除了关税减让谈判外,也涉及WTO成员的国内规制措施。不过,与关税相比,所得税计算复杂,管理相对困难,[25]所得税政策与一国社会福利政策更为密切。因此,WTO体制只是规制影响贸易的所得税措施,但不涉及其成员的所得税制。[26]税收协定的主要目的之一则是通过协调和划分缔约方的征税权来消除双重征税,但也不统一缔约方之间的税负水平和税收差异。[27]
  因此,贸易体制和税收协定并行且无法相互替代。GATS第14条一般例外条款的第4项规定:“与国民待遇不一致的所得税差别措施,只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征所得税,就不构成对国民待遇义务的违背。”[28]GATS第14条的第5项也规定,“WTO成员的与GATS最惠国待遇不一致的措施,如果差别待遇是基于税收协定而产生的,也不构成对最惠国待遇的背离。国际间的区域贸易安排和我国的自由贸易协定也承认贸易协定和税收协定的并行机制。”[29]
  不过,税收协定消除双重征税和税收差别待遇的机制对于区域贸易安排至关重要。税收协定对于双重征税的消除也能够促进商品、劳务的交换和资本与人员的流动,[30]这与自由贸易的目标相吻合。北美自由贸易协定(NAFTA)的实践也表明了税收协定对于自由贸易的重要性。[31]
  因此,区域贸易安排通过贸易体制和税收协定来分别应对两类所得税问题的模式是可行的。我国目前采用这样的模式也没有问题。事实上,双边税收协定也更容易与成员数量较少(特别是两个成员之间)的区域贸易安排进行配合。我国当前的自由贸易区,除了中国一东盟自由贸易区涉及我国和东盟10国外,其余的均为双边的。
  (二)区域性的机制
  客观地讲,区域贸易安排所面临的两类所得税问题在国际贸易和投资中是普遍存在的。不过,这些问题在以追求更高程度自由化的区域贸易安排中更为突出。
  随着区域一体化的深入,区域贸易安排成员之间的经济联系将更加密切。区域的贸易自由化能够保障企业的产品和服务在区域内的自由流动,从而产生投资创造效应。[32]区域贸易安排的成员为了吸引外资,也会借助税收激励措施来吸引资本流入。各国竞相给予税收优惠,还会产生税收竞争问题。税收竞争会对资本跨境流动产生扭曲作用,会导致资源仅仅因为税收优惠而向另一国转移,而非出于经济效率的考虑。[33]我国和东盟之间也有类似的问题。由于中国一东盟自贸区服务协议和投资协议都将补贴排除在外,中国一东盟自贸区成员借助所得税措施实施补贴就没有了法律障碍,这就增加了区域内税收竞争的可能。事实上,随着东盟经济一体化的进展,税收政策成为了其成员国吸引外资的主要工具之一。[34]GW中国和东盟各国之间已形成了税收竞争的态势。[35]但是,WTO并非一个投资体制,没有专门针对投资补贴(包括税收激励措施)的规则。[36]如果所得税措施是为了吸引外资流入,且跨国公司的业务不涉及货物贸易时,就很难适用《补贴与反补贴措施协定》。[37]WTO体制也不禁止其成员给予外国服务提供者更多优惠的,从而缺乏应对税收竞争的机制。[38]
  对于由多个成员组成的区域安排来讲,通过双边税收协定制来处理区域一体化背景下的税收问题也存在着天然的不匹配性。以欧盟为例,成员国税法(包括税收协定)的差异导致了扭曲内部市场运行的税收障碍,这包括:双重征税;对居民和非居民的差别税收待遇;对境内投资和境外投资的差别税收待遇;欧盟企业(特别是大企业)在内部市场开展经营活动时遵从存在差异的众多成员国税法的高成本。[39]
  区域贸易安排也加剧了各国应对跨国逃税、避税和进行税收协调的困境。按照经合组织(OECD)2013年的说法,[40]这些都属于税基侵蚀和利润转移问题(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)。[41]但是,出于吸引外资和担心资本外流的考虑,一些国家可能对特定的避税安排进行容忍。即使是通过税收协定应对避税,双边税收协定也无法约束第三方。税收协定同样无法解决税收竞争问题。税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约方给予非居民更多优惠。双边税收协定也无法约束第三方给予优惠措施。
  因此,区域贸易安排为了实现进一步自由化的目标,也有制定区域性规则的必要性。就我国而言,在推动自由贸易区建设中,也需要在完善贸易协定和税收协定之外,考虑区域性所得税协调机制的构建。
  三、自由贸易协定的完善
  我国的自由贸易协定包括了贸易和投资的内容,相关规则的完善也涉及这两个领域。
  (一)贸易规则
  在货物贸易领域,1994年GATT第3条和《补贴与反补贴措施协定》基本上能够应对歧视进口产品的所得税措施和通过税收实施的出口补贴,现行自由贸易协定无需做进一步的规定。NAFTA等区域贸易安排的实践也是如此。
  我国需要考虑的是在自由贸易协定中增加关于服务补贴(包括税收补贴)的实体义务。目前,我国有的自由贸易协定表示在GATS下达成服务补贴纪律后,将其纳入自由贸易协定之中。[42]但是,多边体制下服务补贴的谈判比货物贸易领域要困难得多,原因有以下几个方面:
  首先,国际社会承认补贴会对贸易自由化产生扭曲,但也承认补贴是实现社会和经济目标的重要手段。这无疑增加了制定规则的复杂程度。[43]
  其次,服务补贴为WTO成员所普遍使用。[44]不少国家还对服务出口提供补贴,出口补贴的形式或适用于所有服务行业的出口,或给予特定服务。比如,文莱对所有的服务出口都给予优惠的税收待遇。[45]
  再次,服务补贴谈判在技术上比货物贸易补贴更为复杂。要建立服务补贴纪律,首先要对其进行定义。但是,GATS并没有这方面的规定。缺乏统一的服务补贴定义制约着WTO成员就各自的服务补贴进行信息交换和评估,而服务贸易又具有无形的特点,难以监控,也缺乏详细的统计数据。[46]
  此外,建立GATS补贴规则还需要对现行GATS条文进行修改,而修改程序的门槛很高。比如,如果允许WTO成员对另一成员的服务补贴采取反补贴措施,就需要对现行的最惠国待遇条款进行修改,因为只对某个WTO成员采取反补贴措施不符合最惠国待遇要求。但是,由于某个成员的补贴对另一成员造成了损害,而受到损害的成员却需要根据最惠国待遇义务对其他成员采取反补贴措施显然是一个荒谬的做法。因此,如果不在反补贴措施方面豁免最惠国待遇,WTO成员就无法采取反补贴措施。但根据《建立世界贸易组织的马拉喀什协定》第10条第2款的要求,修改GATS的最惠国待遇条款需要所有WTO成员同意。
  既然GATS没有相应规则,我国的自由贸易协定似乎也没有必要尽早考虑服务补贴的具体纪律。不过,在我国的相关自由贸易区发展到一定阶段后,假如多边体制仍没有制定关于服务补贴的规则,而自由贸易协定排除适用服务补贴的规定又严重影响了服务市场准入的实现并对服务贸易产生了扭曲效应,我国就需要考虑建立区域性的服务补贴规则。
  从实践中看,有的区域贸易安排已经做出了这方面的规定。根据澳大利亚和新西兰的更紧密经济关系贸易协定(ANZCERTA)关于服务贸易的议定书第11条,缔约方不应采取新的出口补贴、出口激励和其他对服务贸易有直接扭曲效应的措施,或者把现行措施扩大适用。并且,缔约国应在1990年6月30日前消除这些措施。[47]《欧洲联盟运行条约》第107条的补贴制度既适用于欧盟内的货物贸易,也适用于服务贸易。[48]欧盟与加拿大的全面贸易和经济协定(CETA)文本草案关于补贴的章节(Chapter on Subsidies)第3条也做了如下规定:“如果一方认为另一方政府提供的补贴(特别是服务贸易的补贴)正在或可能对其利益产生负面影响,该方可向另一方表达关注并要求就该问题进行非正式的磋商。被请求方应给予全面和同情的考虑。在非正式磋商期间,一方可要求另一方提供关于补贴(特别是服务贸易补贴)的额外信息,包括补贴的政策目标、补贴金额以及该另一方采取的限制补贴对贸易造成的扭曲影响的措施。在非正式磋商的基础上,被请求方应尽力消除或减少补贴(特别是服务贸易补贴)对请求方利益的任何负面影响。”
  在适当的时候,我国可以借鉴ANZCERTA和CETA的做法。比如:进一步明确一方要求补贴实施方提供的具体信息,并要求被请求方应尽力消除或减少补贴(特别是服务贸易补贴)对请求方利益的任何负面影响。同时,可以与缔约方谈判将自由贸易协定原则上不适用于所有服务补贴改为明确排除特定行业的补贴,或者规定缔约方不采用新的服务出口补贴或其他对服务贸易具有扭曲作用的措施,并不把现行补贴措施扩大适用范围。
  除了自由贸易协定之外,由于我国的自由贸易协定的缔约方都是WTO成员,也可借助 WTO的多边机制来处理相关税收问题。以争端解决为例,自由贸易协定中的争端解决机制并不具有当然排除WTO争端解决机制的作用。[49]2007年,美国和墨西哥主张我国当时的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》和国务院、财政部和国家税务总局的相关文件,以及当时尚未生效的《企业所得税法》的相关内容违反了《补贴与反补贴措施协定》、1994年GATT第3条和《TRIMs协定》以及我国入世议定书和工作组报告书的相关承诺。[50]同样的道理,我国也可借助WTO争端解决机制处理自由贸易区成员的所得税措施。
  (二)投资领域的问题
  虽然WTO并非一个投资体制,但《TRIMs协定》也不允许WTO成员采取扭曲货物贸易的投资措施。因此,《TRIMs协定》也成为了我国自由贸易协定的内容。不过,《TRIMs协定》只涉及影响货物贸易的投资措施,我国还可以考虑在自由贸易协定中扩大规制的范围,将影响服务贸易的投资措施也包括进来,如同NAFTA那样。[51]
  在自由贸易协定将投资保护和促进纳入之前,国际间在投资领域也有专门的BIT。自由贸易协定的投资规则与BIT没有实质区别。[52]就BIT和税收协定的关系而言,BIT也排除了税收事项并明确了BIT的非歧视待遇不适用于税收协定。我国的自由贸易协定延续了 BIT的做法。[53]
  不过,在投资征收(特别是间接征收)方面,[54]我国的BIT和自由贸易协定并没有排除税收措施。[55]从国际投资仲裁的实践看,特定的税收措施能够导致与征收措施一样的征收效果。[56]
  我国也需要对这一问题引起重视。一方面,我国的税法仍在完善之中,税收立法和执法也存在着诸多问题。另一方面,我国的自由贸易协定对于投资采用了以资产为基础的广泛的定义。[57]由于我国近年来放宽了外国投资者可提交国际仲裁的争端范围,[58]广义的投资定义为仲裁庭将投资者享有的税收权利界定为投资提供了依据。[59]此外,投资者的待遇条款(比如最惠国待遇、国民待遇、公正与公平待遇),如果没有明确排除税收措施,也能够用于挑战东道国的税收措施。[60]无法预见的、非透明的税收措施可能导致征收或被认为缔约方违背了给予投资者公正和公平待遇的义务。[61]
  为了在维护税收主权和保护投资者利益之间寻求平衡,有的BIT和自由贸易协定设定了投资者将其与东道国的税收争议提交国际仲裁之前的前置程序。[62]这相当于给予了税务机关阻止投资者与东道国争端解决机制的否决权。[63]我国有的自由贸易协定也有类似规定。[64]不过,我国其他自由贸易协定中没有设置这样的程序。[65]我国和冰岛的自由贸易协定采取了将两国间的BIT并入自由贸易协定投资章节的做法。但是,我国和冰岛的BIT没有将税收措施排除在外的条款。虽然该BIT第9条将投资者和东道国的国际仲裁机制的事项限于征收的补偿数额或双方同意的其他事宜,但国际仲裁实践表明,即使仲裁事项只限于征收的补偿数额,仲裁庭仍会对相关税收措施是否为合法征收进行审查。[66]因此,我国可以考虑与自由贸易协定或BIT的缔约方通过签订相关议定书进行明确。
  四、双边税收协定的完善
  目前,我国与柬埔寨、缅甸、秘鲁、哥斯达黎加和台湾地区尚不存在税收协定或安排。因

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