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【期刊名称】 《昆明理工大学学报(社会科学版)》
财政宪法学视角下的纳税人诉讼制度研究
【英文标题】 Research on Taxpayers'' Suits from the Perspective of Fiscal Constitution
【作者】 汤喆峰【作者单位】 昆明理工大学法学院
【分类】 税收法
【中文关键词】 纳税人诉讼;基本权利保障;财政权制约;民主建设;制度建构
【英文关键词】 taxpayers' suit, constitutional rights protection, fiscal restriction power, democracy building, system construction
【文章编码】 昆明理工大学学报(社会科学版)期刊年份=2017期刊号=6页码=23期刊栏目=法治中国标题=财政
【期刊年份】 2017年【期号】 6
【页码】 23
【摘要】 外国纳税人诉讼制度存在针对财政违法行为、具有公益诉讼属性、设置了一定的法律限制以及普遍取得良好实效等诸多共性,这些共性值得我国参考和借鉴。引入纳税人诉讼制度,不仅对我国财政法治建设有所裨益,更有利于保障和促进我国宪法的长足健康发展,能够发挥保障公民财产权、平等权、自由权等基本权利,制约政府财政权力,促进民主建设等重要功能。当前,我国正处于建构纳税人诉讼制度的良好时机。在制度建构过程中,应当注意尽量扩大适格原告资格、将违法或严重不当财政行为纳入受案范围、谨慎确定被告层级、合理设置前置法律程序、公平分配举证责任、尽量降低诉讼及相关费用、明确法律责任及其制度衔接以及适时完善纳税人权利的宪法保护等具体问题。
【英文摘要】 Foreign Taxpayers'suit has is a kind of public interest litigation against illegal financial behavior with lawful restrictions and generally - achieved optimal results. Taxpayers' suit can benefit China's fiscal law, promote and protect the development of China's constitutional law. Some of citizens' constitutional rights such as property right, right of equality and liberty shall be further protected by taxpayers' suits. Meanwhile, taxpayers' suit can be both a strong restriction of government's fiscal power and a driving force of democracy. China is facing good opportunities of establishing the lawful system of taxpayers' suit. In the process of establishing the legal system of taxpayers' suit, issues such as accusers and defendants, scope of applying, procedures, responsibility to provide evidence, litigation expenses, legal responsibility as well as constitution conditions shall be taken into full consideration.
【全文】法宝引证码CLI.A.1234669    
  一、问题的提出
  纳税人诉讼是指纳税人出于维护特定公共利益或法律秩序,针对与自身利益无直接关系的财政违法行为进行的诉讼。世界范围内,纳税人诉讼制度已有较长历史。从实践情况来看,纳税人诉讼制度对扼制财政违法行为具有良好效果,因而受到越来越多国家青睐{1}。随着逐步完成从“所有权国家”到“租税国家”的过渡{2}111-184,税收已经成为我国最主要财政来源[1]。然而,我国财政法治状况仍令人堪忧,财政违法现象十分普遍:法律禁止地方政府发行公债,地方政府却已经背负巨额债务;“三公”消费支出高居不下的同时,教育、医疗等民生投入却长期在低位徘徊;凡此种种,不胜枚举。可以说,通过完善法律制度杜绝和惩治财政违法行为,使财政税收真正实现“取之于民,用之于民”,不仅体现了人们的共同意愿,也是我国财政法治建设的当务之急。由此而言,我国建立纳税人诉讼制度的必要性其实已毋庸辞费。
  具体言之,财政与宪政的密切关联决定了纳税人诉讼制度建构必须具备宪法层面的考量。我们有必要通过宪政理论和宪法原理去审视财政现象,以规范财政权力,设计财政体制及其运行程序,并对财政权力进行宪法性监督{3}。反之,财政法律制度建构也应当契合我国宪法价值取向并有助于推动我国宪法发展。纳税人诉讼制度是否与我国宪法存在共同的价值取向?纳税人诉讼制度是否具备,以及具备哪些宪法功能?纳税人诉讼制度是否对我国宪法发展有所裨益?如何设计纳税人诉讼的具体制度才能更加充分地发挥其宪法功能?这些都是我国建构纳税人诉讼制度过程中应当认真考虑和首先解决的前提性问题。本文以财政宪法学为视角,首先分析域外国家纳税人诉讼制度的共性,以廓清纳税人诉讼制度的理论面貌;在此基础上进一步分析纳税人诉讼制度对于我国宪政建设的积极作用;最后提出纳税人诉讼制度建构的具体设想。
  二、纳税人诉讼制度的域外经验
  纳税人诉讼制度源起于英国,至今已有近两百年历史。在英美法系国家,纳税人诉讼属于衡平法上的“相关人诉讼(relator action)”。英国首个原告胜诉的纳税人诉讼判例出现于1826年,至1835年英国《地方自治法》制定后,法院即普遍受理纳税人诉讼案件{4}130-137。美国建国之初,几乎全盘承接英国法律体系,其首个原告胜诉的纳税人诉讼案件略晚,出现于1847年的纽约地方法院[2]。此后,美国绝大部分州及市镇法院均逐渐开始受理纳税人诉讼案件[3]。大陆法系国家受诉之利益理论影响,一般仅允许当事人就自己的利益提起诉讼,但纳税人诉讼也并未因此绝迹。在法国,行政诉讼中的越权之诉为纳税人提供了挑战政府财政行为合法性的机会。日本的纳税人诉讼称为住民诉讼,由二战后的日本《地方自治法》确立。由于日本《地方自治法》的制定与修改大体基于驻日盟军司令部的意见,故住民诉讼受美国纳税人诉讼影响颇大{5}285-299。前述四国纳税人诉讼制度存在以下共性:
  (一)纳税人诉讼主要针对财政违法行为
  纳税人诉讼制度系扼制财政违法行为的一种手段:英国纳税人有权对政府作出的违法财政支出以及不平等的征税行为提起诉讼{6}146-154。美国各州纳税人诉讼受案范围很广,包括“违法征收赋税;对于第三人违法地少征税、不征税或者其他减免其税负行为;不正当地处分、使用公有财产;违法发行公债、违法承担债务与担保;无权或违法签订契约;违法授予特许和许可;滥用公用征收权;地方公共团体区域无权限或违法的合并、分离”等{4}130-137。法国市镇或省纳税人有权对市镇议会或省议会通过的影响市镇、省财政或财产的违法决定提起越权之诉{7}。日本住民诉讼包括四类,分别称为1至4号请求:1号请求停止违法行为;2号请求取消违法的行政处分行为或确认无效;3号请求确认不履行财产管理义务的违法事实;4号请求以地方公共团体的执行机关为被告,是要求地方公共团体首长等向有违法行为的自治体首长、职员提出损害赔偿请求或者对违法行为的行政相对人提出损害赔偿或返还不当得利请求的诉讼{5}285-299。
  对于合法但不适当的财政行为,基于权力分立观念,各国法院一般会尊重行政机关的裁量权而不予受理或驳回起诉。此外,在个别情形下,纳税人诉讼还可能指向政府以外使用公共财政资金的机构作出的财政违法行为。例如,美国1973年“达金斯诉旧金山复兴委员会”(Duskin v. San Francisco Redevelopment Agency)一案中,被告即“被州法律和联邦资金支持而创建的机构的官员”而非政府本身{8}。
  (二)纳税人诉讼制度具有公益属性
  被滥用的政府资金可能部分源自原告所缴税款,但由于纳税人所缴税款与其享受的公共服务之间并不具备对价性,故单个公民难以主张被诉财政违法行为直接侵犯其财产权。进言之,即使能够确认被二者之间具备直接关联,也很可能因所涉金额极小而无法启动司法救济程序。故纳税人诉讼不宜定位为保护特定公民财产权的法律制度,其根本目的毋宁是维护公共利益与法律秩序。这一理念明确地反映于美国联邦最高法院的两个判决中:在1923年Frothingham v. Mellon案中,法官以“纳税人……在国库资金中的利益……相对微小和不确定,(被诉行为)对未来赋税之影响也极为遥远、波动和不明确”为由,否定了原告诉讼资格[4]。而1968年Flast v. Cohen案中,法院则以被诉行为违反宪法政教分离原则而非侵害财产权为由判决原告胜诉[5]。其他国家纳税人诉讼制度设计也体现出这种公益属性:如英国纳税人若要提起纳税人诉讼,必须以总检察长为原告,其自身居于告发人之地位[6]。因为只有总检察长能够代表公众提起诉讼以倡导公众权利,阻止公共性不正当行为{9}。
  (三)纳税人诉讼存在法律限制
  虽然纳税人诉讼制度具有公益属性,但为防止引发“全民诉讼”或危及权力分立原则等消极后果,各国针对纳税人诉讼也设置了一些法律限制:
  1.法定程序限制。如在美国纳税人须在穷尽救济途径后方可提起诉讼,以免法院过早介入徒增诉累。此外,在已经确立纳税人诉讼制度的各州中,还有田纳西等几个州要求纳税人首先向州总检察长提出申请{10}。日本住民诉讼则具有法定前置程序,纳税人起诉前必须首先向监察委员会提出请求,对监察委员会处理结果不服方能起诉。
  2.原告资格限制。即要求原告与被诉财政行为具备一定的利益关联。在美国,联邦与各州对此采取了不同做法:联邦最高法院采取保守主义态度,注重限制原告诉讼资格;各州较联邦而言远为宽松,纳税人很容易取得原告资格[7]。在法国,越权之诉虽然是“对事不对人”的客观诉讼,但也非完全不考虑当事人是否具备主观利益{11}。例如,中央政府的财政行为就被认为与纳税人利益关联太过遥远而禁止纳税人提起诉讼。日本对原告资格的规定最为宽松,仅要求原告为“住民”,即居住于市町村内的居民,甚至还包括外国住民{12}。
  3.被告层级限制。前述四国中只有英国允许对中央政府财政违法行为提起诉讼{6}146-154。法国与日本均禁止纳税人将中央政府作为被告。美国以Flast v. Cohen一案为基准,仅允许联邦纳税人基于宪法第一修正案对与自身权利相关的联邦财政行为作出挑战{13},且实践中联邦法院对这类案件进行了严格控制,几乎将所有针对联邦财政行为的纳税人诉讼都拒之门外(见表一)。
  表1美国联邦法院对联邦纳税人提起诉讼的判决{9}

┌─────┬─────────────────────────────────┐
│     │联邦纳税人                            │
│     ├────┬────────────────┬───────────┤
│     │年代(年)│案件              │结果         │
├─────┼────┼────────────────┼───────────┤
│联邦最高法│1923  │Frothingham v. Mellon      │否定原告诉讼资格   │
│院    │    │                │           │
│     ├────┼────────────────┼───────────┤
│     │1968  │Flast v. Cohen         │确立Flast准则     │
│     ├────┼────────────────┼───────────┤
│     │1974  │United States v.Richardson and S│否定原告诉讼资格   │
│     │    │chlesinger v.Reservists Committe│           │
│     │    │e to Stop the War        │           │
│     ├────┼────────────────┼───────────┤
│     │1982  │Valley Forge Christian College v│否定原告诉讼资格   │
│     │    │. Americans United for     │           │
│     │    │Separation of Church and State, │           │
│     │    │Inc               │           │
│     ├────┼────────────────┼───────────┤
│     │2007  │Hein v. Freedom From Religion Fo│否定原告诉讼资格   │
│     │    │undation, Inc          │           │
├─────┼────┴────────────────┴───────────┤
│联邦上诉法│依Flast准则,自1982年共有23个案件涉及联邦纳税人资格,其中只有4个联│
│院    │邦纳税人被授予原告诉讼资格。                   │
├─────┼─────────────────────────────────┤
│联邦地区法│自1982年共有44个案件涉及联邦纳税人资格,其中有24个联邦纳税人被授予│
│院    │了原告诉讼资格,有                        │
│     │5个案件超出了Flast准则确定的范围。                │
└─────┴─────────────────────────────────┘

  (四)纳税人诉讼制度有良好实
  从实践来看,纳税人诉讼制度发挥了良好的效果。一方面,纳税人诉讼被作为维护公共利益的工具频繁适用[14],财政违法行为得到了有效扼制;另一方面,纳税人诉讼不仅有助于防止财政流失,还挽回了大量财政损失。例如,日本仅1995年因住民诉讼迫使公务员所返还的金额即达到“北海道约76亿、福岗县约64亿、秋田县约44亿、宫城县约5亿8千万、新泻县约7千万、东京都约7亿2千万、琦玉县约22亿、山梨县约43亿、和歌山县约13亿、三重县约7亿1千万。另有青森县、福岛县、岛根县、冈山县等也作了返还。”{15}
  三、纳税人诉讼制度的宪法功能
  我国需要建构完善的纳税人诉讼制度,是基于财政法治建设的现实需求,更重要的原因则在,能够为我国宪法建设提供不可忽视的动力与保障。
  (一)纳税人诉讼制度有助于保障公民宪法权利
  纳税人诉讼具备保障公民财产权的功能:一是保障公民对已缴税款的合法权利。税款使用之决定权是纳税人不可剥夺的宪法性权利{16}。税款所有权转移须以纳税人享有税收使用权为前提,以防止税款使用背离原初征收目的,确保税收具备宪法上的正当性。从信托理论来看,“公共资金或财产信托,公职人员被视为受托人,任何违背信托原则的行为都将受到纳税人的指控。”[8]依衡平法,“委托人背信弃义是不道德的,受益人得不到相关财产利益是不公正的,……故受托人享有普通法上的所有权,受益人享有衡平法上的所有权。”{17}无论基于何种理论,财政违法行为都是对财产权的侵害。二是保障公民对未来赋税的合法权利。在不压缩公共服务范围与质量的前提下,财政违法行为往往造成支出非法膨胀,加重公民未来赋税负担。这些额外负担缺乏法律依据,应属违法。但立法与预算均不能准确甄别特定支出膨胀是否系财政违法行为导致。此时,纳税人诉讼凭借其个案监督优势,成为保障公民未来赋税合法权利的重要补充。
  纳税人诉讼制度有助于实现公民平等权:在财政收入维度方面,税收平等权是平等权在税收领域的具体化,也构成了税收的合法性基础:“由于租税系无对待给付的法定债之关系,租税负担之正当性,只能从负担的平等性得之。”[9]纳税人诉讼是抑制征收机关少征、不征或以其他非法形式减免第三人税款等违法行为的一条法律途径。在财政支出维度方面,如果税款使用背离平等原则,那么税款征收即使是平等的,也毫无意义。纳税人诉讼制度允许公民就此寻求司法救济,促进财政支出中的公民平等权。
  纳税人诉讼制度有助于维护公民自由。如果承认公民会根据对成本和收益的事先估算来决定其行为,那么,也应当承认税收宏观调控对公民行为自由具有间接作用。这种间接影响既可以从促进公民自我实现,也有可能成为公民自由的潜在威胁[10]。因此,“租税之征收,其本身即隐含扼杀个人自由之危险,……公权力借由税课行为而无孔不入,成为法治国家不设防之侧翼。”{18}甚至有学者认为“税捐立法者应当回归自由权保障的基本原则,废除税捐优惠与税捐诱导措施。”{19}另一方面,税款不当使用也有可能对公民自由造成影响。例如,美国联邦最高法院在“Flast v. Cohen”案以及日本最高法院在“爱媛县玉串料诉讼”中{8},均认定政府对特定宗教予以资金支持,违反了政教分离原则,进而侵犯了公民宗教信仰自由。若能以司法权检视财政权,对公民自由权利保障无疑具有积极意义。
  (二)纳税人诉讼制度有助于制约政府财政权力
  针对公权力行为的诉讼具有公权力制约作用{21}。目前,我国对政府财政权力的制约主要依靠三种方式:一是财政立法制约,即依照权力法定原则,通过立法限定财政权力的主体、内容、形式、程序以及边界等具体要素;二是预算制度制约,即经由年度预算与决算审批程序,将政府财政权力限制在人大划定的范围之内;三是财政监督制约,主要包括审计监督、人大监督、行政监督、公众监督多种具体形式,其目的在于对政府财政权力运行过程施以动态监控。然而,实践中有悖于财政法治原则的现象仍屡见不鲜,主要原因在于:一方面,财政行为具有动态与灵活的特点,立法与预算制度却是相对静态和僵化的,难以确保财政行为不脱出其预设之轨道;另一方面,动态的财政监督又因为未能与责任追究及司法审查等相关法律制度有效衔接,故在很大程度上依旧流于形式。可以说,司法审查缺位导致我国财政权力制约的制度链条在最末端环节被截断。
  纳税人诉讼对财政权力的制约作用至少体现于四个方面:第一,纳税人诉讼是针对具体、个别的财政行为进行的司法审查,具有动态性和灵活性,能够有效弥补立法与预算制度的先天不足。第二,纳税人诉讼赋予政府对争议财政行为合法性加以证明的义务,若政府未能履行该义务,争议财政行为将被判定为违法并触发相应的法律责任追究程序。第三,现行体制下,即使公民认为财政行为违法,亦只能向有权机关举报,并由后者决定是否对争议行为予以审查,且在审查过程中公民是否享有举证质证、言词辩论、委托代理人等权利均不明晰,公民监督效果极大弱化。纳税人诉讼制度在一定程度上是公民财政监督权与诉讼权相结合的产物,公民在行使财政监督权的过程中,可以直接援引司法权对抗政府财政权,以达到最佳权力制约效果。第四,依据审判公开原则,纳税人诉讼必然打破争议

  ······

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【注释】                                                                                                     
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