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【期刊名称】 《河南财经政法大学学报》
论宪法上的税
【英文标题】 On the Taxation in the Constitution【作者】 秦前红
【作者单位】 武汉大学【分类】 税收法
【中文关键词】 税收立宪;税收;税权;税收义务;税收法律关系
【英文关键词】 constitutionality of taxation ; raxation ; the power of tax; the obligation of tax; the legal relationships of taxation
【文章编码】 2095-3275(2012)03 -0053-11【文献标识码】 A
【期刊年份】 2012年【期号】 3
【页码】 53
【摘要】

税收立宪问题的研究,是中国宪法学研究亟待补强的领域,也是中国法治实践的必然要求。中国宪法必须明确规定税收法治的基本原则,并合理安排保障公民税收基本权益的制度。与此相对应要具体研究有关的宪法解释、宪法修改技术问题。

【英文摘要】

he research on the constitutionality of taxation is a field that Chinese scholars pay little attention to,but it is also an inevitable necessity in the process of rule of law in China. The Chinese Constitution should make the legitimate taxation as a basic principle with explicit text provided,and establish the system to protect the basic interests on taxation of citizens. In reflection,we shall particularly make research on the constitutional interpretation and the skills of modification of constitution.

【全文】法宝引证码CLI.A.1160475    
  
  以宪法视野为关照,来研究税的有关问题,是当下中国宪法学中一个相对薄弱的领域,有分量的研究成果也并不多见。个中原因可能林林总总,但择其要者而论,可归结于制度供给的瓶颈和法治实践需求的匮乏。以制度供给而言,税收立宪仅停留于理论吁求的层面,现行宪法只有单薄的一条关于“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定,有关纳税人的基本权利、与之对应的国家义务、税收所要求的国家权力分配架构、税权与人权等宪法制度要么缺失,要么是碎片式的残损。从法治实践需求的角度而言,各种税收立法、税收公共政策、税收执法和税收司法活动,习惯上被归结为部门法学、财政学的“领地”,宪法人只是雾里看花的“局外人”。随着市场经济的深度发展、社会的全面转型、公民权利意识的高涨,以及尊重和保障人权条款的入宪,从宪法的角度来厘清税的有关问题,并非形格势禁之困,实是宪法安身立命之需。
  一、如何认识宪法上税的意涵
  由于中国的现行宪法和相关普通法律,均没有明确的关于“税”的法规范定义,因此要厘清宪法上的税的意涵,只能借助法比较和法秩序的研究方法,并以价值来涵摄事实才能达致,否则拘泥于法实证主义的研究方法,僵化地主张“法”只能从法中探究,则无异于缘木求鱼。传统税法学对税收概念有多种学理之界定。以我国台湾学者陈敏为代表的公共财政论者认为:“租税为中央或地方政府,为支应国家事务之财政需要,及达成其他之行政目的,依据法律,向人民强制课征之金钱,或其他有金钱价值之给付义务,而不予以直接之报偿者。”{1}以严振声为代表的国家分配论者认为:“税收是为了满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律指定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中,其权利主体是国家,客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富,分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”{2}国内著名的税法学者刘剑文则认为税收是公共需要的产物,他说“税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要能力的一种活动。”{3}
  国外学者关于税概念的研究,显得更加丰富、多元。布莱克法律词典将税解释为“政府对个人、公司或信托所得,以及房地产或赠与物价值征收的费用。征税的目的是获得财政收入以满足公共需求”{4}。著名古典经济学家亚当·斯密并未给税下一个精确的定义,但他所提出的赋税四原则构成了后来者讨论税概念时无可回避的基础。这四项原则是:“ 1.每个国家的国民应尽量按照各自的能力,即按照在国家保护下各自享有的收入,缴纳相当比例的赋税,以维持政府。所谓赋税制度的平等或不平等,取决于遵守还是忽视这条原则。2.每个人必须缴纳的赋税应该确定,不得随意变动。缴纳的日期、方式、数额,应该让一切纳税者及其他所有人了解得清楚明白……赋税不确定,会使哪怕不专横不腐化的征税官员变得专横腐化,何况他们这类人本来就不得人心。根据所有国家的经验……赋税再不平等,有害程度也不及赋税的不确定。3.每种赋税应该在纳税人感到最方便的时间,以其感觉最适宜的方式征收……每种赋税的征收应设计得使人民拿出的尽量等于国库所得到的……”{5}大陆法系学者着力于法律关系的角度来明晰有关税概念的认知,并分别形成以奥托·梅耶和海扎尔为代表的两种典型学说。奥托·梅耶认为赋税法律关系依托国家的财政权力而产生,是作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系,这种法律关系具有人民服从优越权力的特征,在此理论下,税法一般不虑及对纳税人财产权的保护。在税法领域,国家机关向国民或居民课征税收所做出的税收决定,属于以单方面的意思形成法律关系,而不是以双方的共同意思形成法律关系,与私法上的债务关系有所不同。而且国家机关所下达的征税决定,除因国民或居民表示不服提起行政复议或行政诉讼,经有权机关依法撤销或变更之外,应受合法性推定(具有先定力),相对人不能否认其效力。纵使相对人提起行政救济,原则上也不停止执行,此与私法关系的法律效力也大异其趣{6}。阿尔拜特·海扎尔认为赋税法律关系是一种公法上的债权债务关系,赋税债务的成立不以行政权的介入为必要条件,国家和地方公共团体在法律上与人民是对等的关系,这种法律关系不是单方性命令服从关系,不能认为命令者对相对人不负回答责任,以及相对人无权审查命令的适当性。命令者与相对人的地位对等,应重视设立纳税人的权利救济程序。海扎尔的观点被认为是主张国家应以保障个人自由和平等为中心,强调约束国家权力尤其是行政权为内容的自由主义实质法治观,这种观点区别于当时德国占统治地位的形式法治观。他还认为“法的适用应符合宪法规定的基本规范的要求”,为有效约束行政权和裁量决定的内容,需要通过宪法规范赋予立法者的行为,并设置司法审查制度,行政权应最大限度地受法律制约,“对于租税义务而言,行政权决不意味着是可以超出法律规定之外的东西”{7}。
  上述海扎尔的学说对后来的日本和我国台湾学者产生了深刻影响。日本著名税法学者北野弘久教授秉承海扎尔的观点,认为赋税法律关系的性质应归结为公法上的债权债务关系,并进而从法认识论和法实质论的角度分析这一性质。法认识论有助于客观把握税法现象的结构特征和法则理论,法实践论则尽可能在宪法为权威的实定法框架下,维护纳税者的人权。他还指出,传统行政法学只注重税收法律关系的程序并将它纳入行政法学的范畴,因而带有放弃税收实体法的迹象,而他所主张的债务关系说则试图从纯正法学观点出发,来为以租税实体法为中心的“税法学”与传统的行政法学的诀别提供一个理论基础{8}。
  在我国台湾,税法学者承继了德国和日本关于赋税法律关系的研究成果,他们大多接受了海扎尔和北野弘久的观点。比较有代表性的学者有葛克昌、黄俊杰等人。其中葛克昌所著《税法基本问题(财政宪法篇)》,曾对我国大陆研究税收问题的学者产生过重要影响。
  以税权[1]为切入点,试图抽丝剥茧、穿云拨雾,从而了解有关税的真相,是研究税收的另外一种进路。经过长期累积,最终形成各种不同具有代表性的学说:
  1.社会契约论的税权理论。社会契约学说在西方具有久远的传统,其发展大致经历了三个阶段,古希腊智者学派的早期论述,是社会契约论的萌芽时期;从16世纪至18世纪,霍布斯、洛克、卢梭、康德等自然法学说巨星闪烁、各呈其辉,共同构成近代自然法的不朽经典;罗尔斯、诺齐克等则共同促成当代自然法的复兴。自然法学者在用社会契约论论证市民革命的合理性、型塑未来国家的美好愿景时,税收自然成为其学说的主要命题。他们认为国家之所以取得征税权,那是基于社会契约的约定,即国家承诺将人民所纳之税用于公共福祉和权利保障。具体到国家的征税权与国民的纳税义务,国家其实是作为主权者—人民自愿组织的政治团体,所以维持国家及其活动的必要经费乃国民的共同费用,应由国民自己承担,但国家征税应以国民的同意为前提。“人们向国家纳税—让渡自然的财产权利的一部分—是为了能够更好地享有他的其他的自然权利,以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济;国家征税,也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何,纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民同意纳税并进行授权,然后国家才能征税;国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。所以,人民之所以纳税无非是为了使国家得以具备提供‘公共服务’或‘公共需要’的能力;国家之所以征税,也正是为了满足其创造者-—作为缔约主体的人民对公共服务的需要。”{9}自然法思想家特别强调税收的用途应重在保障人民的权利与自由。霍布斯的税收名言是“主权者向人民征收的税不过是国家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”{10}。孟德斯鸠则认为:“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产……要把国家收入规定得好,就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当取之于民时,绝对不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要。……没有任何东西比规定臣民应缴纳若干财产,应保留多少财产,更需要智力与谨慎了。计算国家收入的尺度,绝不是老百姓能够缴付多少,而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话,那么至少也应当用他们经常的缴付能力为尺度。”{11}综上所述,社会契约论所指涉的税权其实是基于主权者—人民同意之上的一种委托代理权。
  2.自由主义的税权理论。自由主义有多张面孔,有诸多人们习惯上指称的自由主义者却反对被人贴上自由主义的标签。当代西方自由主义的主要代表人物有哈耶克、弗里德曼夫妇、罗伯特.诺齐克等学者,以及其他一些研究公共选择的学者,如布坎南和图洛克等{12}。自由主义的赋税观与其国家职能观是相互辉映的。它把政府视为一个公共经济部门,从市场失灵和公共产品的存在来解释政府征税的正当性理由,即由于“市场失灵”,公共产品不能通过市场机制解决,只能由政府来提供,而税收即为支应那些最基本的公共产品之需。哈耶克反对累进税制以实现收入再分配,认为税制“对个人日常决策的干预尽可能减少,应该让他们运用自己的资本和劳动做出投资和消费的决策”{13}。罗伯特·诺齐克主张“最低限度”的国家,其功能仅限于防止暴力、偷窃、欺骗和强制履行契约等。此种国家履行一些功能时涉及种种成本,因此必须征税,而且各种税收肯定在某种程度上具有再分配性质,因此征税必须也保留在最低水平上{14}。布坎南认为:“征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费(charges)的权力,这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行,或涉及对这些资源的财政索取权(financial claims)—这种伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权……”{15}他还认为,对政府征税权力的约束,应在传统的民主选举政治方法之外,再加上财政约束或税收约束。
  3.国家主义的税权理论。国家主义有多种理论支流,有时陷于一种众声喧哗的境界。一般而言,国家主义强调社会整体高于个体,强调超个人的社会秩序和结构,把社会看做是外在于和超越于个体之上的实体,是一种以国家权力为核心、以权力至上为价值基础的一种普遍存在于社会意识形态领域的观念体系。在赋税问题上,国家主义理论基本上将税收视为个人对国家的一种义务,必须强制予以征收,强制性和无偿性为税收的主要特征,纳税成为个人对国家的一种被动义务。博丹在其《国家论六书》中以主权理论为基础,认为没有直接税收,就意味着国家并不存在。征税权是君主享有的一项排他性的权力,没有必要明确什么情况下君主才能向臣民征收税收。社会政策学派的集大成者和资产阶级财政学的创造者阿道夫·瓦格勒认为,财政是“共同的经济组织中由权利共同体构成的强制共同经济”,国家应为“社会国家”,并拥有发展文化教育和增进社会福利的职能。他首次明确提出了“社会政策税收理论”,认为税收“从财政意义上来讲,就是公共团体为满足其财政上的需要,凭借其主权,作为对公共团体的事务性设施的一种报偿,依据一般原则和准则,以公共团体单方面决定的方法和数额,强制地征自个人的赋课物;再从社会政策的意义上来说,所谓赋税,就是满足财政上的必要的同时,或不问财政上有无必要,以纠正国民收入的分配及国民财富的分配,借以矫正个人财产的消费为目的所征收的赋课物”{16}。
  以罗斯·罗尔斯、德沃金为代表的学者奉行一种独特的社群主义立场。他们以自由为价值依归,却把公共秩序、公共架构作为实现自由的必要进路。他们认为,社会的基本结构是公共秩序而不是私人秩序,任何即使出于各方面自由意志的市场交换,也必须有公共规范提供的规范性框架的存在。私人秩序的合法性源于政治结构,基本的经济社会结构是由后者安排的。政治自由主义的赋税概念追求整个社会经济安排的合法性{17}。德沃金把“平等”称为健全社会“至上的美德”,他从“政府应该平等对待人民”的抽象原则出发,得出每个人应予同等关怀与尊重的结论。德沃金提出一个保险计划,而赋税可以定义为一种独特的保险。通过赋税的保险的主要独特性在于其公共性:一种税制可以被看成对经济贫困、残忍的坏运气的保险和免于趋附于经济关系的压力。基于每个国民归属于一个集体所拥有的权利义务,每个国民无论是鳏寡孤独、老弱病残,都能够依赖其他成员基于社会连带关系所形成的安全网,有尊严地维持其生活的基本要求……{18}
  论及税的有关问题,必须溯及马克思主义的税收理论,这并非完全出于政治正确的考量,而是因为马克思主义是中国法秩序形成的最重要理论资源,也是诠释中国法规范时不可忽略的体系背景。马克思主义的税收理论与其国家观紧密相连。马克思主义认为国家是社会发展到一定阶段的产物,是阶级矛盾不可调和的工具,但国家又必须执行公共职能,具有公共性。它是“一种表面上驾于社会之上的力量,这种力量应该缓和冲突,把冲突保持在‘秩序’的范围以内……”{19}。由于国家必须执行社会公共事务,因此,国家必须拥有权力并取得物质支持,随后专门的征税机构得以产生。马克思说,“国家存在的经济体现就是捐税”,“赋税是政府机器的经济基础,而不是任何东西{20}。
  马克思主义学说在国家分配论和国家意志论的基础上阐述税收的正当性,认为税收是一种资源转移,是以国家为主体进行的强制性分配活动。国家具有的强制力使其能无偿地占有和分配原本不属于自己所有的收益或财产。税收本质上是国家对社会成员的强制性课征,是对私人财产的剥夺;从纳税人的角度而言,税收则是社会成员的义务牺牲。税收具有“无偿性”、“强制性”和“国民收入再分配性”的特点。
  据上所述,宪法上税的镜像具有“远看成岭侧成峰,远近高低各不同”的特点,要给宪法上的税以明确界定是几乎不可能完成的任务。但也不可以由此便说,税完全只是一个众声喧哗、人云亦云的不确定物,经过历史的风云激荡凝聚的税共识便最终表现为宪法上的税。
  首先,宪法上的税必须与宪法的整体气质相协调。宪法的整体气质与宪法的价值向度密切相关。一国宪法的价值向度通常依赖于历史长期回应中形成的共识或者是意识形态简化的灌注,否则它便灵魂出窍,只剩下干巴巴的决策程序规则和职权规范了。现代宪政国家已不再满足于传统形式法治主义的一般要求,而追求以人性尊严为中心的实质宪政国家。形式法治通常与规则主义勾连在一起或者相互等同,但上述理论因在实践中表现不良而不断饱受人们的攻讦:支配形式法治理论的自由主义许诺的是自由和平等,但其践行的结果常常引起新形式的强制和不平等。它倡导私域与公域的划分,抵制并防范公权力的专横运用,但不能防范企业、公司等第三势力对个人权利、自由的侵害。自由主义在消除与身份相联系的传承性社会等级不平等方面贡献殊多,但对基于财富和才干的不公正分配产生的平等无能为力。法院的能动主义判决和法官的自由裁量与人们对规则恪守的期许严重相悖,动摇了社会大众对法治的信心。形式法治遭遇的另外一重困境是法律的不确定性的难题。不确定性的重要表征是在许多案件中法律并不能产生唯一正确的答案,或者说可获得的法律规则集合容许不止一个结果,有时甚至是矛盾的结果。由于所谓的不确定性,法官作出的判决必定是法律规则之外影响因素的产物。导致这种不确定性的重要原因是存在导致不同结果的规则、规则中的空缺、规则例外的轻易获得以及法律标准的开放性等。不确定性导致了法官成为法律的代言人,进而戳穿了一个亘久的伪意象:重要的是威严的黑色法袍而不是它遮蔽之下的个人。其实质变为霍布斯所说的:人对于他们解释和适用的规则享有最终决定权。
  现代意义的税收具有多种功能,相应地人民的权利意识也不断在成长,这样税收的正当性、税收正义问题自然而然地成为人民关注的重要议题。首先,从一般意义来说,税收是现代国家的物质支撑。如果说资本主义以前的国家,依靠对土地或其他财富资源的垄断或者依靠赤裸裸的武力掠夺,能够解决官僚集团的给养问题的话,那么以民主、自由为旗帜立国的近现代国家,其自身为无产者,其履行公共职能所需要的财政收入主要依赖税收,于是国家就成为租税国家。正如马克思所言:税收是国家存在的物质基础,是现代经济在国家形式上的概括{21}。其次,税收是现代国家履行公共经济职能的重要手段,国家对市场经济运行干预调控很大程度上是通过财政政策实现的,税收、利率、预算等都是最为常用而有效的财政政策工具,可以对产业结构、消费取向、经济发展样态等进行有效的引导。再次,税收还是国家执行社会政策的有用工具。国家通过税收直接调节社会收入的分配,并通过财政转移支付、社会福利、所得税、遗产税等税收政策来消解贫富悬殊、社会阶层分化、社会等级固化等问题,从而达致社会公平。在现代法治国的背景下,法秩序的一致性要求税收的正当性、正义性的证成必须融入宪法的价值体系,并以宪法价值为依归。同时税收的立宪价值不仅仅取决于宪法规范关于税收的个别性规定,必须立基于体系主义诠释方法下联系有关的所有制度来寻求对税收价值的整体把握。尤其必须注意的是内含于宪法价值的税收正义不能只是理论家或者立法者的虚幻想象,必须符合一国历史传统、社会共识和实践需求。
  二、宪法如何规定“纳税义务”
  当今各个国家宪法几乎毫无例外地将“纳税义务”规定为公民的基本义务,这些规定因立宪技术选择的不同而表现为三种不同的立法例:一是直接规定公民的纳税义务,采用这一方式的国家,其宪法文本一般列有“基本权利和义务”专章,不仅存在一个宪法“权利清单”,还有一个“义务清单”。魏玛时期的德国、传统的社会主义国家以及亚洲部分新兴民族国家隶属此种类型。二是规定国家征税权受法定主义原则之拘束,并进而推导出公民应承担的义务,比如美国等国家即采用如此立法方式。三是宪法文本中既不规定国家拥有征税权力,也不规定公民应承担的纳税义务,而是从财产权的限制或所应承担的社会义务中推导出公民纳税义务的存在。此种立法体例以1949年德国《基本法》为典型代表。总体而言,公民的纳税基本义务远不如公民基本权利的价值表达那样直接清晰,为了凸显沉淀在“纳税义务”之中的宪政价值,限缩以要求义务履行之名的权力恣意空间,通常不得不依靠下述体系化的解释进路来呈现“纳税义务”所真正追求的价值:(1)税收义务规范的价值厘定与宪法文本蕴藏的国家理念密切相关。宪法型塑是全能国家还是有限国家,是“夜警国家”还是“福利国家”,都决定了公民税收义务履行类型和履行形式。正如我国台湾著名学者葛克昌所言,所有权负有义务模式与直接规定纳税义务模式,两者之间的截然不同在于“一为请求权为主一为义务为主,一基于个人主义一基于团体忠诚,一出发点为商人式的自利一为社会连带,一本于自由激情一本于官僚伦理,一为自由民主一为官僚国家”{22}。(2)税收义务的大小与私人财富的增减是成反比例关系的,因此宪法文本对私有财产保护制度(包括所有权制度、征收、征用制度等)的安排可以反证税收义务条款的价值取向。正是由于以人权为保障中心的个人主义价值观的飙进,以及宪法保障基本权利功能的不断强化,导致宪法上的公民“基本义务”条款日趋式微,国家义务不断被突出。当今世界上许多资本主义国家特别如美国、瑞士等国,其宪法典上并不存在有关“基本义务”的明文规定,其“基本义务”的规范内容只能从宪法的基本权利条款或宪法的制度性规范中推导出来;或者如日本等一些国家则将宪法上的基本义务条款限缩到最低程度,以彰显以基本权利为中心的宪法价值取向{23}。尽管纳税义务与财产权的限制之间是否构成同一性关系,学界还存有不同的认知,但有一点是没有疑义的,纳税义务履行的结果必然表现为财产权的受损。为此各国宪法大多精密设置财产权的保护体系,比如将“公共利益”作为限制财产权的唯一理由,严格财产的征收征用程序,明确税基、税种、税率的相关规定,以免因义务的漫无边际侵害到财产权的本质。(3)预算制度也是解读纳税义务条款价值取向的重要标本。传统税法学一直以来采取岁入面和岁出面两者径渭分明、彻底割裂的法理解释来界定税收概念,并且认为如何使用税收与税收本身毫不相干。德国著名学者海扎尔开创了从宪法论和人权论的立场来构造宪法学的先河,这一思想对于日本构架现代的税法学体系产生了重要影响。日本著名学者北野弘久以“租税法律主义原则”为基础,以宪法为根据提出,在租税国家体制下,租税的征收与支出必须符合宪法规定是保障人民基本权利的目的,作为纳税人的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利。这种由宪法直接引导出来的“纳税人基本权”被称为一种基本人权{24}。预算是人民或者经由其代表监督政府财政支出的重要形式。政府预算是否具有正当性、政府预算执行具有严格性、预算本身能否完全覆盖和反映政府开支的范围,都对公民履行纳税义务的深度广度产生影响。请你喝茶
  中国现行宪法施行已将近30年,其采取部分修改的方式来因应宪法规范与社会现实之间的紧张关系。在此期间社会不断处于剧烈的转型之中,各种不同的价值理念通过宪法修正案嵌入宪法文本,沉寂的宪法解释制度和粗糙的宪法监督制度无法打通宪法文本中历时态的价值衔接,因此中国宪法存在价值断裂和价值突变的双重困境。比如,中国五四宪法的制定虽然以苏联1936年宪法为范本,其中四项公民义务有三项同1936年宪法规定类似,新增一项纳税义务。纳税义务是以对财产权的保护为前提的。我国五四宪法并没有在宪法权利中规定公民的财产权,只是在总纲中规定“国家依法保护资本家的生产资料所有权和其他资本所有

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【注释】                                                                                                     
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