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【期刊名称】 《法学杂志》
论纳税担保的法律关系
【作者】 林新祝【分类】 民法分则
【期刊年份】 1996年【期号】 3
【页码】 13
【全文】法宝引证码CLI.A.18192    
  一、纳税担保法律关系的特点
  担保是保障债权人债权实现的法律行为。纳税担保是保障国家债权人债权(征税权)实现的法律行为,是税务机关为使纳税人在发生纳税义务后能够保证依法履行纳税义务而采取的一种事前预备、控管措施,有助于纳税人的监督管理,保护国家税收权益。纳税担保法律关系,指税法在调整税务机关和纳税担保人征纳行为过程中形成的一种特殊的社会关系—法律上的权利义务关系。纳税担保法律关系除了具备一般法律关系外,还具有其独特的特点:
  (一)纳税担保法律关系体现了“三个关系”、“三个意志”、“一个征纳法律事实”和“二个合同关系”。第一个关系是税务机关与纳税人的关系。这个关系只体现国家意志。不管纳税人是否愿意都必须依法纳税。确立这个关系的是征纳法律事实。征纳双方并不需要事先订什么合同。只要纳税的收入达到税法规定的标准,征纳关系就成立;第二个关系是纳税人和纳税担保人的关系。这个关系体现两个意志:一个是纳税人的意志,纳税人可以提供纳税担保人,也可以不提供纳税担保;另一个是纳税担保人的意志,他既可接受,也可以拒绝,任何人不得强迫。确立这个关系的合同是一种保证合同;第三个关系是税务机关与纳税担保人的关系。这个关系体现了国家意志和纳税担保人的意志。纳税人提供的纳税担保人必须经税务机关审查认可;税务机关不得强迫任何单位和个人作纳税担保人,必须体现纳税担保人的意志。可见,纳税担保法律关系体现了三种关系:税务机关与纳税人的关系;纳税人与纳税担保人的关系;纳税担保人与税务机关的关系。体现了三个意志:国家意志、纳税人和纳税担保人的意志。确立一个征纳法律事实和两个性质不同的合同。征纳法律事实相当于担保法中规定的主合同性质,是两个合同签订的前提条件。第一个合同属附从合同,它是由纳税人与纳税担保人之间签订的保证合同,它确定在纳税人不能按期履行纳税义务时,由纳税担保人代为履行,并在纳税担保人代为履行所担保的税款后,由纳税人按约定的方式偿还相应的债务。这是一种民事委托保证合同;第二个合同,是税务机关与纳税担保人之间签订的纳税担保书,它确定在纳税人不能按期履行纳税义务时,由纳税担保人代为履行,这是一种行政合同。
  (二)纳税担保法律关系主体的法律地位不同。首先,税务机关是社会管理者,它代表国家强制、无偿、固定地征收税款。税款征收后即成为国家财政收入,不再直接返还纳税者本人;纳税人和纳税担保人处于被管理的地位。纳税人在纳税担保法律关系中处于第二层的地位。当纳税期满时,纳税人有履行能力的必须首先缴纳税款。纳税人按期缴纳了税款后,纳税担保人就解除了担保责任,担保合同规定的权利义务也随之消灭。纳税担保人在纳税担保法律关系中处于第三层的地位。他在纳税人纳税期满不履行纳税义务的情况下,必须负担起担保责任,依担保约定缴纳税款,之后再向纳税人追偿。
  (三)纳税担保法律关系在两个严格限制条件下才有产生的可能。第一个限制条件是我国征管法第26条规定,税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款,在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。第二个限制条件是第28条规定,欠缴税款的纳税人需要出境的,应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。若纳税人不提供担保人担保,税务机关将采取其他严厉措施。
  二、纳税担保法律关系主体、客体和内容
  (一)纳税担保人范围。《担保法》第7条规定,具有代为清偿债务能力的法人、其他组织或者公民,可以作保证人。《征管法实施细则》第44条第2款规定,纳税担保人,是指在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或其他经济组织。担当纳税担保人的是在中国境内具有纳税担保能力的三种人:一是法人;二是非法人组织;三是公民。按照税法和担保法的规定,下列人员或组织不能担当纳税担保人:一是不在中国境内的法人、其他组织和个人;二是没有纳税担保能力的法人或其他组织。例如国家机关。《征管法》专门规定国家机关不能作为纳税担保人,这无疑是正确的。因为国家机关不具备代偿债务的能力,除了行政经费外,又没有自己的财产,即使作了担保人,也无法承担保证责任;三是即使具有纳税担保能力,但以公益为目的的事业单位也不得担当纳税担保人。
  (二)纳税担保法律关系客体。它指纳税担保法律关系主体享有经济权利、承担经济义务所共同指向的对象,是享有权利和履行义务的标的。没有客体,纳税担保权利和义务就会落空,纳税担保法律关系就失去目标。按照担保法第34条的规定,纳税担保法律关系的客体是:(1)抵押人所有的房屋和其他地上定着物;(2)抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产;(3)抵押人依法有权处分的国有的土地使用权、房屋和其他地上定着物;(4)抵押人依法有权处分的国有机器、交通运输工具和其他财产;(5)抵押人依法承包并经发包方同意抵押的荒山、荒沟、荒丘、荒滩等荒地的土地使用权;(6)依法可以抵押的其他财产。抵押人可将前款所列财产一并抵押。
  按照担保法37条的规定,下列财产不得抵押:(1)土地所有权;(2)耕地、宅基地、自留地、自留山等集体所有的土地使用权,但本法第34条第(五)项、第36条第3款规定的除外;(3)学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施;(4)所有权,使用权不明或者有争议的财产

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