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【期刊名称】 《法学家》
税法的交易定性理论
【英文标题】 On the Characterization for Transactions in Tax Law
【作者】 滕祥志【作者单位】 中国社会科学院
【分类】 税收法
【中文关键词】 交易类型;合同性质;交易定性;税法特质;实质课税
【英文关键词】 Types of Transactions; Nature of Contract; Transaction Characterization; Peculiarity of Tax Law; Substantial Justice
【期刊年份】 2012年【期号】 1
【页码】 94
【摘要】 交易定性在税法分析中占有举足轻重的地位。交易定性围绕认定纳税主体、税收客体的有无、定性和量化以及由此延伸的税收管辖权等税企争议的关键环节展开。在单一合约交易,法律关系与交易定性具有同一性,税法与私法呈协调与融合状态;在复合交易、“名—形”冲突或“名—实”冲突的虚假交易,合同性质与交易定性分道扬镳,税法与私法呈现冲突与龃龉。实务中,交易定性应从行为和所得主体的“名—实”冲突或“形—实”冲突、“法律关系”和“交易定性”的协调与冲突、税收客体的“定性”与“定量”的决定关系中来把握,凸显税收活动的法律属性、交易定性与法律关系的辩证关系和税法追求实质正义的精神气质。
【英文摘要】 Transaction characterization plays an important role in tax law analysis. It is embodied in the concrete stepsto ascertain the taxpayer, tax object's existence, true nature and the quantization when the enterprise and tax au-thorities are in dispute. In a single contract transaction tax law and civil law are in harmony as the legal relation-ship is in line with the transaction characterization. In a composite transaction, the true nature of the contract isinconsistent so that tax law isn't in line with civil law. In tax law practice, transaction characterization shall bedefined in the coordination and conflict between “name and nature” or “form and substance” of behavior objectand income object, between the legal relationship and the tax transaction characterization, as well as in the pre-vailing relationship between deterring the nature and the quantization of the tax objects .From that point of view,in China, the tax administration is of legal attribute, transaction characterization and true nature of contract are indialectical relationship, and it demonstrates that tax law is of the spirit of pursuing the substantial justice and of unique spiritual temperament.
【全文】法宝引证码CLI.A.1159802    
  税法的独特性(或特质)[1]在于其独特的构成要件理论。税收构成要件作为税法的基本概念,使得税法成为一门静态的、独立的法学门类。但仅有税收构成要件理论,税法学还处于沉寂状态。显然,税收构成要件理论借鉴了民法和刑法的理论构造,且在实质内容上与税收学的税收要素理论没有区别。概言之,税法学对税收实务中的一些具体而细微的、复杂而疑难的问题,尚缺乏一套系统的分析理论或分析工具,税法学的研究尚未深入到税企争议的关键点和内核之中。
  税收学也研究税收要素理论。税法学的税收构成要件理论,仍难摆脱税收学的影子。税收学尤其是税收经济学[2]拥有独特而成熟的最优税制理论、税收经济分析理论、税负转嫁与归宿理论和税制改革与设计理论,故长期以来,税法学在与税收学的学术竞争之中尤其在税收公共政策分析和论争中处于下风。最近的税法硕士和税收硕士之争,[3]花落谁家即是例证。然而古人有云,尺有所短,寸有所长,税收学和税法学各以政策分析和法律分析见长,税制理论参与构筑税制大厦,但税制大厦中诸系统的运转皆有赖于税法学,二者必然会在未来携手、援引、支撑并相得益彰。
  一、交易定性于税法学的意义
  交易定性理论或可改变这一不利局面。民商事交易一旦发生,交易性质就客观存在。交易定性是指借助税法的原理和原则,对客观存在的交易性质进行认定的动态过程,即主观见之于客观的认识过程。交易定性理论以税收构成要件为出发点,贯穿在认定税收构成要件的每一环节和方面,而税收构成要件系由立法确定,因此,交易定性与税收法定主义密切相关。然而,税收诸多构成要件在税收实务中不会自动呈现。面对不同的交易类型,税企双方需要针对经济交易的具体形态,经论争、磨合从而在适用和解释税法中达成共识、求得和解。面对税法实务中的核心和疑难环节,交易定性理论将使税法从静态演变成动态、实践型、具有鲜活生命力、独立的法学门类。
  交易形式和交易实质并非总是一致,在产生“形—实”冲突或者“名—实”冲突的场合,需要坚守税法的实质正义即税法实质课税原则来把握交易定性。由此,交易定性理论深入到税法分析的精深幽微之处,与税法的实质课税原则紧密相连,为实质课税原则的研究提供一个分析范畴,遂有可能为税法理论大厦奠下一块基石。
  税法评价和处理是认定税收构成要件中的纳税主体、税收客体(有无或定性)、客体的量化(定量)及其归集(所得和收益的认定及归集;成本、费用或损失的归集及扣除)和税收管辖权等动态过程。面对不同的交易类型,税企双方需要针对经济交易的具体形态,运用交易定性的分析工具,对具体税案进行分析和认定,以求共识与和解。因此,税法评价也是税法事实认定、税法解释和适用的动态过程。这一过程,有时通过税收规范性文件即部颁税法规则的形式呈现,有时则通过税企争议双方的论争和争辩呈现。部颁税法规则不是对法定构成要件(纳税主体、纳税客体、税收客体的量化、税率、纳税环节等)的突破,而是针对经济活动中复杂而具体的交易类型(股权转让、股票期权、资产重组、销售回购、房屋联建、限售股解禁等)分别进行税法评价和处理。因此,部颁税法规则是对具体的交易类型进行交易定性和处理的具体规则。在此意义上,其发挥着创制税法规则的作用。笔者观察,其绝大部分未改变税收构成要件的法定属性,即未突破税收法定主义。部颁税法规则往往一事一议,具有判例法的形式、实质和功能,提供具体交易类型的交易定性判定规则,揭示出中国税法的内在结构、判例属性和未来格局,是我国税法的法源之一。
  以中国税法经验观之,商事交易在日益复杂和深化,法律层级的税收成文法无法预知或前瞻商业交易的类型和环节,故成文法对商事交易的税法规制只能挂一漏万,税法的不严密性和漏洞日益凸显,税法缺欠将长期存在。部颁税法规则存在的合理性在于,有限的制定法无法应对复杂多变的交易类型,在千奇百怪的交易类型面前,整齐划一的制定法规制难免落空。商人总是行走在法律之前,也即税法规制永远落后于商人创造的商务交易类型,反避税领域尤其如此。如此看来,税法研究的重点当是延伸到复杂的交易类型当中,对复杂的交易类型的交易定性和税法处理作出深入阐释,以累积税法法理和共识。[4]笔者以为,由于当前税法学理累积尚不够充分,一味强调提升税收立法的层级,在一般学理上或宪政原理上强调税收法定主义,均非重点所在。
  以笔者的税法实务经验,大量税企争议围绕着纳税主体和税收客体(有无、定性及其量化)展开,有时也围绕着税收管辖权的争议[5]展开。由此,实务中大量税企争议不仅局限于程序法层面(听证、复议或诉讼),反而更多地围绕税收实体法的适用和解释展开。以下试从税企争议中税法认定的两大关键环节,即纳税主体和税收客体认定角度阐述交易定性。
  二、交易定性与纳税主体认定
  纳税主体认定是税法评价和规制的核心环节之一,时常成为税企争议的焦点。在税法缺欠的前提下,制定法不能涵盖所有交易类型的纳税主体认定,此时,税法实质课税原则才适时登场。在民商事交易中,若行为主体与所得主体一致,则税法应将实质行为主体或实质所得主体认定为纳税主体,此时的纳税主体认定当无异议;若行为与所得主体的名义(形式)和实质相悖,则税法应将取得实质所得的主体认定为纳税主体,此时纳税主体的认定就相对复杂。在第三人介入合同[6]的交易关系中,除承包、租赁、挂靠、借用资质或者借用名义外,尚有代理、行纪、居间、信托、隐名投资、融资租赁、拍卖等交易类型,其纳税主体的鉴别,主要依赖于民商法的法律关系分析技术,分别确定其相互法律关系,理清交易结构中的决策、管控、资金、劳务、货物和发票流转关系,然后确定所得主体和行为主体。这一认定过程,通常会以民商法和经济法为基本知识素养,动用综合法学的知识储备,并以税法特有的分析工具为之,方能奏效。交易定性就是税法分析的重要工具。
  纳税主体与交易定性密不可分,视角有二。其一,行为主体从事涉税交易取得所得才负有纳税义务,而是否存在涉税交易,即判断税收客体的有无,进而对税收客体定性,这是交易定性的重要内容和首要环节。在单一合约交易[7]中,确定某交易主体是否负有纳税义务,取决于交易双方的交易定性,如果该交易符合税法需要规制的某种交易类型,则特定主体产生纳税义务。其二,在复合交易[8]中,既需要辨别相互之间的交易关系即交易定性,又需要把握所得的归属关系,只有在交易定性和所得归属关系明确的情况下,才能确定纳税主体。比如名义借用[9]时,名义借用人进入交易并取得所得,是纳税主体,而名义被借用人只是将名义借用给别人,自己并不进人交易也不取得所得,不属于纳税主体;在代理[10]中,有些代理人须经行政审批环节才能取得代理资格,然而,如果确实存在代理行为,即其行为符合代理的构成要件(委托人明确授权、行为人以委托人名义、委托人支付代理费用、委托人承担代理事项的后果)且因代理行为取得所得的,应认定为代理,并按照代理所得承担纳税义务。这种基于实质正义的税法评价,有时显得对纳税人有利,有时则对税务主管当局有利,势无定则。概言之,秉持税法的实质主义,并非总有利于税务主管当局,客观上,税法的实质主义乃是一个具有中立性的税法原则。
  税法的判断基于私法行为,以私法行为为评价基础和前提,因此,最早发端并成熟于司法实务(私法)领域的法律关系分析技术,对于税收活动而言不可或缺。但是,税法对民商法判断、民商法的外观或行政登记的外观,又不能照单全收。
  在最复杂的反避税领域,税法规则和税法判断具有税法学本身的秉性。比如,国税发[2009]82号文件[11]规定,对于由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者,在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业(简称“境外中资企业”),同时符合以下条件,即实际管理机构、财务决策、人事决策、管理控制档案、董事或高层管理人员经常居住于境内的,判定其为中国居民企业。也即,中资在境外设立的特殊目的公司,如果其实际管理机构在境内,将被视为我国税法上的居民企业,需要就其全球收人缴纳所得税。这种透视,实际是按照经济实质和管理机构所在地的原则,来确认税法上的居民企业身份。税法居民身份一般按照注册登记地确认,如果注册登记地与实际管理机构所在地冲突时,以实际管理机构所在地规则来认定税法居民的归属;从经济观察的角度,以经济的实质否认法律的形式,有效地维护了税收管辖权。但是,从经济的角度观察,不等于是经济观察或者经济观察法,[12]其实质依然是法律观察,所得出的结论、认定和规则,属于法律结论、法律认定和法律规则的范畴。
  以下案例试说明,税法评价不以民商法或行政登记的外观为准,而以主体的经济性质、从事交易的经济实质为准:
  第一,工商登记的外观不决定纳税主体。税法实务中,有一类纳税主体的认定不以工商登记的外观为准,而是以主体从事特定交易事项的经济实质为准。典型案例如台湾地区“司法院”释字第420号。[13]该案例中,某公司经工商登记,其营业范围为从事外贸业务,但由于其从事证券买卖的交易额占全部交易额的99.8%,因此,台湾地区“最高行政法院”裁定,虽企业工商登记的营业范围为外贸业务,但其经营所得几乎100%系从事证券交易所得,而与外贸业务无关,因此,税法应认定企业在经济实质上,某纳税年度所得为从事证券交易所得,故不得享有“非专业从事证券交易者”“免征证券交易所得税”的优惠待遇。[14]释字第420号解释认为:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神:依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之……公司登记或商业登记之营业项目,虽未包括投资或其所登记投资范围未包括有价证券买卖,然其实际上从事庞大有价证券买卖,其非营业收入远超过营业收人时,足证其系以买卖有价证券为主要营业。”对其不给予免税待遇,很难说与租税法律主义有何抵触。
  第二,税务登记的外观不决定纳税主体。某内资企业系由外商投资企业改制登记而来,其营业执照已经变更为内资,但是税务登记证仍然为外资,原因是国税机关指出必须先在地税作变更登记,国税尚可随之变更。企业因故未在地税完成变更登记手续,国税税务登记证一直系外资纳税主体身份。后经举报引发税务稽查,稽查局经查证认定该企业在改制后存在偷税行为,故以内资企业纳税主体计算偷税数额并下达税务处理决定书。企业不服向法院起诉。本案纳税主体的认定,应取决于投资主体的性质和工商登记,而不取决于税务登记的外观。因为,其主体资格的性质是由其投资主体的性质决定,改制后系内资投资主体,则属于内资企业,纳税主体应为内资纳税主体。由于许可在行政法上属于一般禁止的解禁,而税务登记在性质上不属于行政许可,仅仅是税务管理的重要环节。即行为主体不因税务登记获得一项资格,其纳税主体资格不由税务登记决定,税务登记与否不决定其纳税主体的权利能力和责任能力。通常在税法上,未经税务登记但从事应税行为并享有应税所得的主体,亦认定为纳税主体。
  第三,法人登记的外观不决定纳税主体。以另一起税务稽查案[15]为例。A公司注册登记在某三线城市(优惠税率15%),其架构为下属P厂(位于注册地)和位于上海的营销中心MO(登记为上海办事处),P厂负责产品制造加工,办事处管辖10个营销分公司及国内市场销售。经稽查发现,A公司法定代表人、财务总监和总经理等均不在注册地上班,而在上海办事处履职,上海办事处是10个分公司的直接管理、决策和控制中心。P厂由欧洲集团总部委派厂长负责管理,A公司不按照总分公司的架构设帐和进行核算,没有一个作为会计主体的财务处理中心,实际不对其下属机构的人事、财务、管理和决策实施管控。P厂和办事处分别使用ORACLE和SCALA两套管理(财务)软件系统,属于各自独立的两条网络化管理系统,各自受控于境外的集团供应链部门和亚洲地区销售中心,在A公司法人层面无数据共享和信息互通。P厂的纳税申报表、出口退税申请表等税务类法律文书均无A公司法定代表人签署。为使销售分公司的企业所得税享受注册地的15%优惠税率,A公司采用在上海编制合并会计报表汇总纳税,报送注册地税务机关的应对方式。其税法问题是:在一个法人主体、两个会计主体、两个经营决策控制中心的情况下,税法能否对一个虚假的总机构适用法人人格否认并按照实质的两个会计主体来确认两个纳税主体?换言之,税务机关能否否认公司登记的外在法人形式,打破一个法人对应一个纳税主体的常例,按照实际情况确认P厂和上海MO(营销中心)系两个实质的纳税主体?[16]在该案中,工商登记的法人外观被打破,一个法人实体,存在两套人事管理、决策控制、会计核算、财务控制、总部管控体系,实质上存在两个会计核算主体。最终税务机关责令其划分为两个独立会计核算主体和纳税主体,国际著名会计师行在事实面前,认可税务机关的处理决定。
  三、交易定性与税收客体认定
  交易定性是税法的核心概念和环节,而法律关系是法律共同体从事法律活动和分析的基本工具。民法的核心概念为“法律关系”(或合同性质),税法的核心概念为“交易性质”。交易定性和法律关系的关系,决定了税企争议的法律属性,以及法律分析在税企争议中的核心地位。
  法律关系与交易定性的关系是辩证的:一方面,在单一交易场合,法律关系的性质决定交易定性,一般情形下,法律关系与交易定性二者具有同一性。另一方面,在特定情况下,民商事法律关系不等于双方的交易关系,以复合交易、虚假交易、恶意避税等为例,税法评价不以表面呈现的交易形式或外观为准,税法实质主义要求把握交易的实质内容。
  在复合交易情形,交易通过一组合约安排实现,则单个合同的法律属性不能表征和决定整体交易的性质判断,势必引入经济实质的理念,追求经济交易的实质,此即实质课税的理念。
  税收客体是税收最基本和最重要的要素,是从质的规定性上对各税种作出法理区分,决定纳税主体应负何种纳税义务,以何税率计算,税基如何量化,成本费用如何归集和扣除,税收优惠条件是否成就等等。是故,税收客体的甄别,牵一发而动全身,对税企争议而言,至关重要。
  具体而言,税收客体的确认包括税收客体的有无、定性、发生时点、量化(税基及其量化)、成本费用损失的归集与扣除等方面。以下试从税收客体的定性、有无和量化等环节分别探讨。
  (一)税收客体的定性
  税法实质主义分两个方面,即“实质归属课税”原则和“实质把握课税”原则。前者在确定纳税主体时运用,坚持实质所得者课税或者实质归属者课税;后者在确定税收客体时贯彻,以实现税法的实质主义。所谓实质把握者,指税法评价以查明实质法律关系和甄别交易定性为基础,以法律关系为基础推断税法的交易定性,以解决税法中的“名—形”冲突和“形—实”冲突。税收客体的定性在税企争议中居于核心地位,这也集中体现了税收活动(征管、稽查)和税企争议的法律属性,兹分述之。
  第一,法律关系与交易定性同一。把握法律关系的性质成为解决涉税争议案件的前提。在绝大多数涉税案件中,尤其是通过单一合约安排实现商业目的的交易中,法律关系定性与交易性质定性(即“交易定性”)[17]二者同一,若确定了合同法律关系性质也就等于认定了税法上经济交易的性质。在交易定性的税法认定中,“法律关系”分析技术作为合同法的基本武器之一,通常为税法所尊重和运用。民商法和经济法的基本概念,也必须为税法规则所尊重。且税法在此表现出与私法的衔接、协调和融通或者二者之间内在冲突并不明显,缘于税法秩序本身就建基于私法秩序之上。
  一般来说,税法没有必要对特定的概念做出异于民商法的新解释,比如《个人所得税法》中列举了11项所得,诸如“工资薪金所得”、“股息、利息、红利所得”、“特许权使用费所得”、“财产转让所得”、“劳务报酬所得”、“财产租赁所得”、“生产经营所得”、“承包租赁所得”等,其每一项所得都对应一项民商事合同法律关系,二者具有一一对应性。比如,宗庆后涉税案中,[18]不能把宗庆后在数十家公司取得的管理劳务所得皆认定为“工资薪金”所得,因为宗庆后不可能同时与数十家企业建立“劳动合同关系”,法理上只能从一处取得工资薪金所得,[19]其他皆为“劳务报酬”所得,除非税法对“工资薪金”的概念另有界定且这一界定不违反税收法定主义。税法与民商法(婚姻法、公司法、破产法)的冲突,可略见一斑。
  在认定法律关系方面,当合同形式或者名称与合同关系的法律实质冲突时,坚持法律关系的实质也是税法法理的精神所在。法律关系的性质有时隐藏在虚假的外观、形式、名称、结构之后,税法评价应按照实质课税理念的要求,撇开交易的外观、形式、名称、结构或者流程等,探求交易的实质。这时,税法评价会呈现相当的复杂性、技术性和法律属性。私法所呈现的交易形式,乃是税法判定交易定性的基础,但二者往往并非一一吻合。如何确定税收客体的有无或者性质,坚持税收的法律实质主义,在税法中有复杂的表现。例如,名为“联营”实为“借贷”、名为“联建”实为“以物易物”、名为“买一赠一”实为“折价销售”、名为“投资合作”实为“租赁”、名为“赠与”实为“租赁”、名为“销售一回购”实为“融资”、[20]名为“承包”实为“挂靠”(借用资质)、名为“借款”实为“利润分配”[21]等等,不胜枚举。例如,某房产公司与某银行签订合同,约定将其开发的写字楼一层2000平米赠与某银行信用卡营业部。协议签订后,银行遂人住该房产,将房产计入固定资产计提折旧,并缴纳房产税。房产公司因此获得某银行的低息贷款。双方未办理赠与过户。四年后,双方另签协议以市场价款购买该房产,并办理房产过户登记。笔者认为,本案中的赠与并未过户,仅转移房产使用权,而数年后银行以市场价购买此房并办理过户,说明此前的“赠与”并非真实意思表示,即非真实交易。其以“赠与”为名义,实质为转移不动产使用权的租赁,以获得低息贷款,其租赁交易对价为利息差。本交易前期双方名为赠与实为租赁,应以租赁房产缴纳营业税;银行将房产计入固定资产折旧,应作所得税纳税调整;期间房产税已由银行缴纳,符合税法;后期双方为房产买卖,房产公司应缴纳转让不动产的所得税、营业税及其附加;银行须缴纳受让不动产契税;双方缴纳印花税。
  对于复合交易的税法规制,税法“交易分解法”具有法律分析的典型特征。税法中的“交易分解法”主要应用于“以物易物”(互易合同)的交易场合,比如:在以房抵债、以房抵息、以股抵债、企业并购(现金换股、以股换股、以债券换股、债转股)等多种场合,对交易各方的交易实质必须一一进行税法考量,从而对交易各方的营业税(城建税及其附加)、所得税、契税、印花税分别做出税法处理。税法的交易分解法还涉及资产重组、以物易物、以货抵债、以服务冲抵租金等形形色色交易安排。适用交易分解法为税法评价的一般特征和情形是:1.存在一个两方主体的复合交易。此所谓“复合”交易,是指虽为“单一合约交易”,但合同性质包含两个或者两个以上的法律关系;2.复合交易体现为一方不以现金结算或者给付对价,而以形形色色的经济利益(货物、产品、劳务、债券、股权、收益权、期权等等)冲抵对价;3.上述经济利益可以金钱计量,构成会计学上的经济利益净流入,从而可以将双方交易进行分解,分别进行税法评价;4.对交易分解的过程乃是一个寻求和发现交易实质和交易对价的过程,与实质课税主义不无关联。交易实质决定交易定性,交易对价决定交易定量,二者同为税收客体的两造。
  第二,法律关系与交易定性相悖。合同是当事人进行经济交易的主要工具,经济交易主要表现为私法领域的自治行为,丰富多彩的合同形式由此呈现出来。民法关注的焦点在于分析实质的法律关系,以便确定参与交易各方的权利义务内容。然而,税法评价不能止步于法律关系的性质,其最终取决于经济交易的性质。税法系公权力对私法秩序的合法和强力介入,客观上成为公法连接私法的桥梁,税法评价必然以追求经济交易的实质为基础,否则无法把握税收客体。
  法律关系与交易定性相悖的一般情形如下:1.复合交易。如上文提到的连环交易

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】 {1}.张守文:《税法原理》,北京大学出版社2004年版。
{2}.杨小强、叶金育:《合同的税法考量》,山东人民出版社2004年版。
{3}.滕祥志:《税法实务与理论研究》,法律出版社2008年版。
{4}.黄茂荣:《税法总论》(第二册),植根法学丛书编辑室2005年版。
{5}.滕祥志:《部颁税法规则正义》,载《公法研究》(第10辑),法律出版社2011年版。
{6}.王泽鉴:《民法概要》,中国政法大学出版社2002年版。
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