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【期刊名称】 《中财法律评论》
日本固定资产税的构成及法律问题
【副标题】 以居住用不动产为中心【作者】 王兴伟
【作者单位】 华东政法大学{研究生}【分类】 国际税法
【期刊年份】 2012年【期号】 1(第四卷)
【页码】 219
【全文】法宝引证码CLI.A.1220193    
  一、绪论
  日本地方政权由道府县和市町村两级组成,根据《地方税法》(国家法律)的规定,固定资产税被确定为市町村级政府的一种财政收入来源。并且,固定资产税目前是市町村的主要财政收入来源,即主干税。
  以2010年度预算基准为例,分析固定资产税的实际征收情况,便可对其重要地位一目了然。在市町村级税中,固定资产税和城市规划税[1]两种税共计10兆422亿日元(其中仅固定资产税就达到了8兆8078亿元),占市町村级税收全部总额(19兆5870亿日元)的51.3%(其中固定资产税达到45.0%)。不仅如此,就算是再加上道府县级税收的全部地方税中(33兆8032亿日元)也占到了高达30.0%的比例。如此看来,无论是在市町村级税中还是全部地方税中,固定资产税都是极其重要的财源[2]。
  从税的实际征收情况便可很容易看出,固定资产税是市町村的重要财政收入来源。作为日本地方自治体中最基层的自治体,市町村正是以固定资产税收入为中心财源,并以此所得的资金为基础,向其管辖内的居民提供如消防、上下水道、教育、社会福利等各种必要的基本公共服务。故,固定资产税可以说是市町村向居民提供基本公共服务的基本财源。
  但是,作为日本市町村级主干税的固定资产税,目前仍然存在着各种各样的法律问题。本文将在对该税的构成及其特征进行简单论述之后,重点对众多问题中的居住用固定资产(居住用土地、房屋)的固定资产税课税问题进行探讨,对于一些相关联的问题也将一并进行讨论。
  二、固定资产税的构成及其特征
  在税源分配中,作为日本市町村级主干税的固定资产税,国家法律《地方税法》第341条以下对其作了统一规定。本文将结合该税的基本课税要件对固定资产税制的主要特征进行论述[3]。
  1.课税客体
  固定资产税是以固定资产(土地、房屋以及折旧资产)为课税客体进行课税,原则上由固定资产所在的市町村进行课税(《地方税法》第342条,《地方税法》以下简称“法”)。其中,折旧资产仅限于有形减值折旧资产。
  2.纳税人
  固定资产税的核定征收日是每年的1月1日,该征收日当天应税固定资产的所有者原则上即为固定资产税的纳税人(法359条、343条)。所谓固定资产所有者,随固定资产的种类不同而不同,当固定资产是土地、房屋时,是指在登记簿或课税台账(土地补充台账或房屋补充台账)中注册、登记的产权所有人;当固定资产是折旧资产时,是指折旧资产课税台账中注册的所有权人。这一课税原则被称为台账课税主义。依据此原则,对于区分所有、共有的土地、房屋,将根据土地占地面积、房屋专有面积的持有份额按其比例征收固定资产税。但是,国家所有或自治体所有的固定资产、公共机关或公益法人等所有的某些固定资产并不作为固定资产税的课税对象(法348条)。必须指出的是,之所以采用台账课税主义原则,是因为只有预先保证所有固定资产的状况及课税要件清晰明确,才能使该税课税工作顺利快速进行。当然,这也是为方便课税相关者通过查阅课税台账核对固定资产评估价与时价之间的合理差价[4]。
  3.课税标准
  固定资产税的课税标准,是以核定课税日即每年1月1日当天的固定资产价格为准,并登录到固定资产台账上的金额(法349条、349条之2)。此时固定资产的价格是合理的时价(法341条之5),即客观的交换价值,也可以理解为正常条件下达成的交易价格[5]。而且,尤其对于土地、房屋,每三年就重新估价一次。估价的当年称为标准年度,在该标准年度决定的评估价格作为课税标准称为标准年度价格。原则上,在其后两年内,固定资产价格以此价为准,不进行重新估价(法349条)。但是若发生地目变更[6]等情形,则比照变更后的类似土地、房屋的标准年度价格作为课税标准征收固定资产税。下跌你应该笑还是哭
  之所以每三年便进行一次固定资产估价,就是为了尽可能使估价与时价相一致。但是即便如此,固定资产特别是土地仍常常发生时价与估价背离的现象。所以,当对土地征收固定资产税时,假如按照土地价值100%评估作价并以此为依据课税,由于估价不准等原因发生过度课税现象,导致超过法定容许征税值的部分税额因违法而无效。所以为了避免此类情况的发生,1994年的替代评估正式导入了所谓的“7成评估”方式[7]。即便如此,当不动产价格快速增长或猛烈下降时,这种课税结构仍然会产生严重的课税问题,从而引发各种争论。
  特别是对于土地、房屋三年估价一次的估价方式以及三年固定征税方式在固定资产税实际课税中产生的诸多问题,本文将在论述居住用土地、房屋时进行详细探讨。
  4.税率
  固定资产的税率,根据《地方税法》的规定,标准税率是1.4%,但是,由于《地方税法》并不直接适用于居民,所以具体适用的税率由各市町村自行确定。需注意的是,法律规定:当某一纳税人所交纳的固定资产税额超过其所在市町村固定资产税总额的2/3时,该市町村如欲制定税率超过1. 7%的课税条例,则该市町村议会必须听取该纳税人的意见(法350条)。
  关于固定资产税额,当房屋为中高层耐火建筑或者对房屋进行抗震翻建改造、无障碍通道改建、节能改造时,可以依条件享受1/2~1/3不等的税额减免(法附则15条之6,15条之7,15条之9等)。
  固定资产税采用免征点制度,免征点为土地30万日元,房屋20万日元,折旧资产150万日元。纳税人在某一市町村的固定资产未达到以上数额,将不予征收固定资产税。但是应当注意的是,存在例外。例如财政上有其他必要时,根据该市町村的相关条例可以予以课税(法351条)。
  5.主要手续相关事项
  首先,作为固定资产税课税标准的固定资产价格,经固定资产评估员调查、估价后,市町村长每年3月末之前根据全国统一的评估标准和实施方案确定固定资产价格并及时登记课税台账(法410条、411条)。总务大臣以通告的形式制定了《固定资产评估标准》,在实际评估过程中,均按照此标准中确定的评估标准以及方法、手续进行(法388条)。这虽然是一种委托立法性质的补充立法,但也是为了统一全国的固定资产评估工作,维持全国市町村间的均衡[8]。
  其次,对于如船舶、车辆等运输类折旧资产和铁道、轨道等跨越两个以上市町村的固定资产,由都道府知事或总务大臣评估决定价格,通知有关市町村并进行分配(法389条等)。向每年1月1日课税日当天不动产的所有者课税的固定资产税,采用普通征收方法即赋课课税进行征税(法364条)。再者,固定资产税的纳税人请求查阅固定资产税台账中有关其本人的固定资产登记事项,市町村长有义务允许其查阅(法328条之2)。而且,若纳税人对固定资产课税台账中登记的价格不服,可以向市町村的固定资产评估审查委员会提交审查申请(法423条)。该审查委员会具有高度独立性,由三名以上委员组成。委员是由市町村长从居民或有学识有经验者中选任,且须经议会批准,任期三年。
  以上就是本文关于日本固定资产税制度特征的论述。
  三、固定资产税及其课税依据
  关于固定资产税,《地方税法》对其作了详细的规定。由于日本国宪法92条以下关于地方自治的保障规定,《地方税法》被赋予了宪法地位。对于这点如何理解,成为一个很重要的问题。相关有力的见解如下所述:[9]《地方税法》并不直接适用于自治体的居民,假如自治体要想该法某一规定适用于其管辖范围内的居民,必须在其自治体的条例中设置该规定的准用规定。因此,《地方税法》的宪法地位可以理解为是该法各自治体制定租税条例的标准法。但是,日本国宪法94条规定:“地方公共团体可以在法律范围内制定条例”,所以从另一侧面来说,《地方税法》也是自治体制定条例时的限制性规定。但是必须强调的是,对于这一点,必须在不违背“地方自治宗旨”(同92条)的基础上,在合理的限度内予以承认。
  所以,各市町村征收固定资产税,实际上是先以《地方税法》为准则制定该市町村的固定资产税条例,再以该条例为法律依据进行课税。
  上述认为市町村的固定资产税的这种课税结构,是以

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