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【期刊名称】 《科技与法律》
专利盒税制的法治原则与现实构造
【英文标题】 Principle of Rule of Law and Realistic Construction of Patent Box Taxation System
【作者】 王影航【作者单位】 华南理工大学法学院
【分类】 税收法
【中文关键词】 专利盒;创新激励;税收法定;比例原则;商业化;税收监管;
【英文关键词】 Patent Box; innovation incentive; principle of law-based taxation; principle of proportionality; commercialization; tax supervision
【文章编码】 1003-9945(2019)04-0017-09【文献标识码】 A
【期刊年份】 2019年【期号】 4
【页码】 17
【摘要】

专利盒税制在推动专利商业化的同时,也面临着偏离创新激励目标、诱发国际税收恶性竞争的质疑。这项制度作为一项税收优惠措施要突破量能课税原则并融合国际税制协调的大环境,必须严格遵循税收法定原则与比例原则,才能获得相应的合法性与正当性基础。我国应以促进专利等知识产权转化为皈依,梳理、整合、优化现有技术转让企业所得税与高新技术企业所得税优惠等类专利盒措施,建立统一的专利盒税收优惠法律体系,适时将专利盒税制的优惠对象调整为与创新创业相关的多种知识产权的各类商业化所得,并合理地降低专利盒税制税率,同时完善对应的申报与监管机制。

【英文摘要】

The Patent Box taxation system now faces the challenge of deviating from the incentive targets and induces vicious competition in international taxation while promoting the commercialization of patents. As a tax incentive measure, this system must abide strictly by the principle of law-based taxation and the principle of proportionality in order to obtain the basis of corresponding legality and legitimacy. In this way, it can break through ability-to-pay principle of taxation and integrate with the overall environment of international taxation coordination. In order to promote the transfer of intellectual property rights like patents, China should integrate and optimize existing measures similar to patent boxes, such as enterprise income tax incentives on technology transfer income and high and new technologies income, establish a unified Patent Box taxation incentive legal system, timely adjust the tax incentive object of this system to various types of commercial income of intellectual property rights related to innovation and entrepreneurship, and reasonably reduce the tax rate of the Patent Box taxation, at the same time improve the corresponding declaration and supervision mechanism.

【全文】法宝引证码CLI.A.1279963    
  
  

如何通过税收优惠政策降低企业开展创新活动的负担,是我国推动创新驱动发展战略与减税降负政策面临的重要问题。近年来,一项以“专利盒”(Patent Box)为名[1]的税收优惠制度(以下简称“专利盒税制”)在欧洲国家兴起。该制度的主要内容是对企业以专利为主的知识产权的实施、许可或转让收入适用所得税优惠措施。国内诸多学者认为该税制与我国现行激励技术转化税制相比,具有为更好地驱动专利商业化、促进创新产业就业的优势{1-3}。但是,专利盒税制在推动专利商业化的同时,也面临着诸多争议,譬如该税制的财政成本过高{4},抑或该税制容易沦为跨国企业避税的工具{5},诱发国家之间的税收恶性竞争{6}。如何依法构造专利盒税制以保证其正当性?该税制与我国促进专利等知识产权转化的税制在作用机制和功能上有何异同?对我国相关税制的优化有何借鉴?这些问题均有待系统探究。

一、“专利盒税制”兴起及其引发的争议

近年来,专利盒税制在法国、西班牙、英国等欧洲发达国家中逐渐兴起,其核心措施是对企业以专利为主的知识产权实施、许可收入适用较为优惠的所得税率。专利盒税制的兴起,一方面提升了实施国国内专利商业化与创新创业的水平,优化了实施国国内创新投资环境,另一方面对尚未采取这项制度的国家造成了巨大的冲击,存在引发税收恶性竞争的隐患。

目前,欧洲共有13个国家先后实施了优惠范围和幅度不同的“专利盒”税制,其中以英、法、荷兰、西班牙的制度最为典型(专利盒税制主要内容见

表1欧洲典型“专利盒”税制的主要内容

┌───┬──┬────┬─────┬───────┬─────────┬────────┐
│国家 │实施│优惠方式│实际税率/ │符合优惠条件的│纳入优惠的相关收入│可否外购专利  │
│   │时间│    │原税率(单 │知识产权范围 │范围       │        │
│   │  │    │位:%)  │       │         │        │
│   │  │    │     │       ├──┬───┬──┤        │
│   │  │    │     │       │许可│转让 │内嵌│        │
├───┼──┼────┼─────┼───────┼──┼───┼──┼────────┤
│法国 │2001│优惠税率│15.5/34.4 │专利、工业生产│√ │√  │× │可,拥有两年以上│
│   │  │    │     │流程、植物新品│  │   │  │        │
│   │  │    │     │种      │  │   │  │        │
├───┼──┼────┼─────┼───────┼──┼───┼──┼────────┤
│荷兰 │2007│优惠税率│5.0/25.0 │专利、研发证明│√ │√  │√ │可,进一步开发 │
├───┼──┼────┼─────┼───────┼──┼───┼──┼────────┤
│比利时│2007│税额减免│6.8/33.9 │专利、专利补充│√ │×  │√ │可,进一步开发 │
│   │  │    │     │保护认定证书 │  │   │  │        │
├───┼──┼────┼─────┼───────┼──┼───┼──┼────────┤
│卢森堡│2008│税额减免│5.8/29.2 │发明专利、设计│√ │√  │√ │可,非从直接关联│
│   │  │    │     │、商标、域名、│  │   │  │企业获得    │
│   │  │    │     │软件著作权等 │  │   │  │        │
├───┼──┼────┼─────┼───────┼──┼───┼──┼────────┤
│西班牙│2008│税额减免│12.0/30.0 │专利、技术秘密│√ │×  │× │否       │
│   │  │    │     │、模型等   │  │   │  │        │
├───┼──┼────┼─────┼───────┼──┼───┼──┼────────┤
│英国 │2013│优惠税率│10.0/23.0 │专利、数据库专│√ │√  │√ │可       │
│   │  │    │     │有权和植物、生│  │   │  │        │
│   │  │    │     │物医药新品种等│  │   │  │        │
└───┴──┴────┴─────┴───────┴──┴───┴──┴────────┘

资料来源:根据Ernst and Young(2018){7}与Lisa Evers, Helen Mille, Christoph Spengel(2013){8}等的成果予以整理。表中√表示包含,×表示不包含。

表1)[2]。这些典型专利盒税制在优惠方式、优惠范围和申报程序上具有很多共通点:其一,专利盒税制的优惠方式以“适用优惠税率”和“应纳税额减免”两种为主。其实际税率控制在原税率的50%以下,大多低于符合条件所得的10%;其二,专利盒税制纳入优惠范围的知识产权对象,不仅包括发明专利,还包括其它与工业创新息息相关的知识产权类型,如技术秘密、模型、植物新品种等。在卢森堡、瑞士、塞浦路斯等国家,专利盒税制纳入优惠的对象甚至已经扩张到商标、版权等技术性不强的知识产权领域。值得注意的是,企业外购的专利等知识产权必须符合一定的实质性要件,如经进一步开发、非从关联企业处获得或具备一定的持有时限等,才能被视为符合优惠条件的知识产权[3];其三,专利盒税制纳入优惠范围的合格收入,不仅包括专利等知识产权的许可收入与转让收入,还包括“产品内嵌收入”(Remuneration Embedded in the sales Price),即专利等知识产权由企业自行实施并应用于商品与服务之中而对于该企业来说产生的收入{9};其四,在申报程序上,合格的企业只需要在纳税申报表中的一个空格(box)里打钩,便可申请“专利盒”税收优惠{10}。

对于大多数欧洲国家而言,专利盒税制的实施时间不长,但其积极的政策效用已基本显现。一方面,专利盒税制直接促进了专利的商业化,强化实施国吸引创新投资的能力。统计数据表明,专利盒实施国的专利收入在2008-2009年期间分别增加了38.8%,而没有实施专利盒的国家在这两方面仅分别增长了14%{11}。众多创新企业十分推崇专利盒税制,并据之强化自身在实施国的研发与产业投入。例如全球制药业领头羊“葛兰素史克”公司因英国政府即将实施的专利盒计划而决定在英国增加了8亿美元的投资{12}。另一方面,专利盒税制间接促进优质专利的研发,从而推动科技创新的高质量发展。根据《2018年欧洲创新评分报告》(European Innovation Scoreboard 2018)的数据,近年来专利盒实施国的知识产权资产与创新综合指数评分要比非实施国高出20%{13}。显然,这个数字随着时间的推进还有继续扩大的空间。毕竟在专利盒税制下,企业更有动力去研发出更为优质的专利,从而创造出更多的专利收入,进而享受更为优惠的税收待遇。

目前,专利盒的兴起及其带动实施国国内创新经济发展的政策效应得到税收立法部门与学界的关注。英国财政部部长David Guake认为,专利盒税制已经成为了世界各国争相引进以争夺全球创新资源的关键性税收政策{10}。目前,已有美国学者呼吁创设美国版“专利盒”{14}。国内也有诸多学者提出,要借鉴欧洲国家专利盒税制推动本土知识产权创新与应用的先进经验,完善我国相关知识产权税收激励制度{1-2}。然而,也有诸多立法者或学者对此保持着审慎甚至反对的态度。在欧盟的会议上,尚未实施专利盒税制的德国明确提出,专利盒税制造成的“税收洼地”现象,存在引发“税收恶性竞争”以及“诱导跨国投资者不正当竞争”的隐患{15}。有国外学者警醒提出,我们必须时刻反思专利盒税制是否适当地响应“鼓励创新”的战略目标,是否有效地推动知识经济的发展{16}。有国内学者也提出,专利盒税制只是“有利于少数大型企业”的优惠政策;而且可能沦为跨国企业避税的工具,诱发国际间有害的税收竞争{4-6}。在争议颇多的情况下,越来越多的国家关注并尝试批判性地引进这项制度。可以预见的是,专利盒税制必将成为下一轮国际创新竞争与税务谈判的主要议题之一。

二、专利盒税制的法治原则

专利盒税制所面临的诸多争议的背后,其实是专利盒税制的法治问题。更确切而言,是专利盒税制作为一种专利相关的财税优惠制度如何通过法治化手段解决专利运营策略与税收优惠措施的综合运用所诱致的创新激励与公共财政保护、创新竞争与国际税收秩序之间的利益冲突问题。法治与财税具有天然的紧密联系性{17},是财税手段良好地发挥市场干预作用的关键{18}。从法治的角度上看,专利盒税制作为一项税收优惠制度要突破量能赋税的基本原则,必须在税收法定与比例原则的共同制约下进行设计,从而夯实自身的合法性与正当性{19}。而且从另一个角度上看,税收法定与比例原则的共同制约也有利于落实专利盒税制的透明性与实质性,使之契合《WTO补贴与反补贴贸易协定》(以下简称“WTO反补贴协定”)与《OECD控制税基侵蚀和利润转移国际计划》(以下简称“BEPS计划”)所构筑的国际税制协调大环境。

(一)税收法定:专利盒税制的合法性基础

专利盒税制的实施,意味着国家使用税收公共财产来支持专利研发与商业化行为。从公共财产法治化的高度出发,这项制度必须遵循税收法定原则。从内涵上看,税收法定原则不仅要求落实纳税人的同意权,实现课税要素法定,还要求国家依法征税、管税与用税,实现动态意义上的税收程序法定{20}。

具体到专利盒税制,税收法定原则意味着有关专利商业化税收优惠的内容法定与程序法定。其中,专利商业化税收优惠内容的法定是指所有专利盒税收优惠内容(包括税收优惠的主体、对象、税率等)必须经由狭义形式的法律来确定。这表明着相关税收规范必须经过严格的立法程序,经过体系化和规范化的梳理,不得存在任何有违宪法与上位法的情形{21}。专利商业化税收优惠程序的法定,是指相关税收优惠措施的实施必须严格遵照法定的税收程序。唯有通过程序法定的限制,才能保障保证税款的动态使用不偏离创新激励的宗旨和精神。

值得注意的是,在税法的具体实践中,严格的法律保留早已非唯一的形式。特别在形势变幻复杂的专利创新激励领域,通过授权立法以适应复杂多变的经济关系与社会形势是被允许的。当然“,从课税要素法定主义的宗旨出发,授权立法必须是具体的、有限的个别事项,而不能是空白的授权”{22}。也就是说,专利盒税制的授权立法必须受到一定的限制。只有这种有限制的授权立法,才能确保专利盒税制的构造保持税收法定原则的精神内核“,使人民可以从法律本身预测其税收负担”{23},又不至于使之过于苛刻僵化。

当然,无论是以严格立法还是授权立法的形式,税收法定原则的落实都有利于塑造专利盒税制的形式合法性,提高专利盒税制的“透明度”,使之接受外部监督。因此,在专利盒税制建构过程中贯彻税收法定原则,也有利于落实WTO反补贴协定与BEPS行动计划关于各国必须提升科技创新税收激励措施的确定性与透明度进而切实地监督或解决有害的税收竞争行为的要求{24}。

(二)符合比例:专利盒税制的正当性基础

专利盒税制在实施的过程中无疑为相关企业创设了一种税收特权。从法治的角度上看,这种特权的取得必须以比例原则为指引,具有合理正当性,否则就会破坏税法的统一性和公平性{25}。比例原则[4]被誉为公法领域的帝王条款,通常用以限制政府行为,其不是一个单一的原则,而是包括适当性、必要性和均衡性(狭义的合比例性)三个子原则。其中,适当性原则意味着所采取的手段是有助于目的的达成;必要性原则意味着该手段必须是利益损害最小或效益最大的手段;均衡性原则意味着该手段带来的损害不得高于其所带来的利益{26}。

根据比例原则,对于专利盒税制而言,只有当其追求的目的合理并采取了妥适有效的手段得以实现时,其所创造的税收差别待遇才具有正当性。就目的而言,专利盒税制旨在激励专利商业化,以弥补相关市场失灵,其政策目的无疑是合理正当的。毕竟在缺乏足够的市场激励情况下,企业对专利商业化活动的投资意愿普遍不足,一方面因为专利商业化具有不确定性和风险性,假如生产一种创新专利产品的利润预期低于或等于一种传统产品的利润预期,企业往往会选择投资后者;另一方面则因为专利产品具有效益外溢的正外部性,企业承担了专利商业化失败的全部风险却可能无法获得全部的经济效益。就手段必要性而言,政府财税政策的干预,是在市场失灵情况下激励企业进行专利商业化活动的有效举措。其中,税收措施是对市场的干预最小、对专利产出正面影响更大的财税政策{27}。就效果而言,符合比例的专利盒税制必须正视该制度所产生的效益并合理调控该制度运行过程中带来的风险,并将风险均控制在合理的范围内。来自北大法宝

由上述分析可知,专利盒税制是否均衡,是决定该制度是否符合比例原则最为关键的因素。毕竟出于良好目的而制定执行的税收优惠,其附带效应可能不如人意,以至于抵消其预定效果。笔者认为,要实现专利盒税制的均衡性,至少要做到以下几点:第一,要根据专利效益外溢的情况合理设计专利盒税收优惠的实质内容,以保证专利市场供给均衡为目标,尽量避免干预过少引发的“市场失灵”或干预过多引发的“政府失灵”。而且要考虑动态调整的需要,通过合理有效的日常管理与调整机制,时刻监控税收优惠措施的力度使之与弥补专利市场失灵的实际需求相称。因为在均衡条件下,国家矫治科技创新市场失灵的制度只要使得从事知识创造与运用的私人可以获得必要的社会回报便可{28};第二,要考虑到税收优惠申请成本的存在,必须提供较为高效便利的专利盒税收优惠申报机制。否则,可能致使部分优惠申请企业“得不偿失”。最终,相关优惠只能成为“纸面上的福利”;第三,要考虑到国内外层面专利盒税制的滥用风险,为其设计相应的反滥用机制。在现实中,专利盒税制可能被某些伪创新企业用以避税。这意味着专利盒税制的正当性目的无法得以实现,而为此付出的税收财政则成为毫无效益的损失。因此,必须设计必须加强专利盒税制反避税机制的建设,通过强化相关措施的国内稽查与国际监管合作,避免其被部分纳税人用以逃避缴纳税款[5]。

必须强调的是,对专利盒税制的正当性考察必须置于国际税制协调的大环境下。BEPS行动计划强调任何获得税收优惠的知识活动必须具有“实质性经营活动”,且不得进行有害税收实践(Harmful Tax Practices),本质上就是强调相关税收优惠必须是实质与均衡的,在实现税收优惠目的的前提下要避免产生其他有害影响{29}。在国际层面,有的国家偏离促进技术创新与专利转化的正当目的,更多地以开展恶性税收竞争为目的去设计专利盒税制。相关税制有可能为某些国家创造一时红利,但是由于违背国际通行规则,从长远而言将有害于该国家或整个国际经济秩序的长远发展{30}。如此设计出来的专利盒税制存在初始目的与实施手段的背离,肯定是不均衡、不正当的。

三、我国专利盒税制的现实构造



  ······

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

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