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【期刊名称】 《北方法学》
美国慈善捐赠税收扣除制度的考察与思考
【英文标题】 Evaluations and Thoughts on American Charitable Deduction System
【作者】 杨利华【作者单位】 兰州财经大学法学院{副教授}
【分类】 国际税法【中文关键词】 慈善捐赠;税收激励;慈善扣除
【英文关键词】 charitable donation;tax incentive;charitable deduction
【文章编码】 1673-8330(2016)03-0067-10【文献标识码】 A
【期刊年份】 2016年【期号】 3
【页码】 67
【摘要】

近年来美国在慈善扣除理论与立法上的重要变化尚未引起我国学界的重视。美国慈善扣除制度在实施中暴露出了许多问题,目前美国已有不少研究开始对传统的慈善扣除理论进行批判,美国政府也已经开始对慈善捐赠扣除制度不断进行调整和改革。因此,在完善我国慈善税收激励制度时,在对美国慈善税收扣除立法实践考察的基础上,梳理其理论发展并进行制度反思,除了肯定美国慈善扣除制度对捐赠的激励作用之外,还应当重视当前美国慈善扣除理论方面的变化及制度方面存在的问题,进而合理设计慈善扣除的比例限制,科学设置边际税率,选择适当的慈善税收优惠方式,构建一个科学合理的慈善税收激励政策。

【英文摘要】

American tax charitable deduction incentives have experienced a huge change in recent years but it hasn't aroused proper attentions by scholars in our country. In fact, American charitable deduction system also encountered many issues for which has been criticized by researchers and American government has started to coordinate and reform such system. Therefore, based on studies of legislative practice of American charitable deduction system and reviews on their theoretical development, it is suggested that in addition to accepting the system's incentive effects. the changes and issues should also he evaluated. With regard to improving charitable deduction system in our country, American experience should be cherished so as to reasonably design restrictions on the deductive ratio, to scientifically formulate marginal tax rate, and to choose proper charitable tax benefits so that a scientific and proper system of charitable tax incentive policy can be established.

【全文】法宝引证码CLI.A.1213665    
  
  一、我国现行慈善税收扣除制度及理论分析近年来我国慈善事业不断发展,根据民政部最新发布的《2014年社会服务发展统计公报》显示,全年各地共接收社会捐赠款物604.4亿元。2015年6月12日发布的《慈善蓝皮书:中国慈善发展报告(2015)》显示,预期社会捐赠总量达到1046亿元,与2013年同比增长了6%。面对慈善捐赠巨大的潜在增长力量,如何进一步推动其发展成为政府和社会各界关注的问题。制定政策支持慈善事业发展是各国政府普遍采取的措施,其中比较重要的就是税收政策。我国现行法律对慈善捐赠方的税收激励主要体现在企业和个人向非营利组织进行公益性捐赠的所得税税前扣除规则上,主要内容是:个人或企业的公益性捐赠,在个人所得税法或企业所得税法规定的限额以内的部分,准予在计算应纳税所得额时予以扣除。[1]我国新的《企业所得税法》规定,企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。我国《个人所得税法》规定,个人将所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。《个人所得税法实施条例》则规定了具体的扣除限额,个人及个体工商户通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区的捐赠,捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除,超过部分不得扣除。此外,财政部、国家税务总局还发布了一些关于公益性捐赠税前扣除的通知,规定个人通过特定的社会团体和国家机关向红十字事业(财税[2000]30号)、农村义务教育(财税[2000]21号)、公益性青少年活动的场所(财税[2000]21号)、福利性非营利性老年服务组织(财税[2000]97号)的捐赠,可享受全额扣除的税收优惠。
  通过上述税收法律规定可以看出,目前我国慈善捐赠税收扣除制度主要以税前限额扣除为主,全额扣除为辅,超过限额部分不可以向后年度结转,在限额扣除中有上限限制但没有下限规定,对于纳税人向受益人的直接捐赠均不允许税前扣除,且这些慈善捐赠的税收扣除和优惠制度分散在法律层级较低的法律规范中,不仅缺少专门的慈善捐赠税收优惠法律法规,而且现行的制度规定也极为单一,这使得慈善捐赠的税收激励制度实效性减弱,在一定程度上制约了慈善事业的发展。
  目前学界对慈善税收激励的研究主要集中在税收优惠与慈善捐赠的相关性、税收政策对慈善捐赠的激励不足、现行税收激励制度存在的问题以及相关对策等方面。通过与美国对比,我国目前的税收制度对慈善捐赠的激励作用较小。有学者认为,影响美国慈善业发展的重要因素是有着对慈善部门发展有利的法律环境,美国的税收制度直接推动了民众捐款的热情和捐款数量的增加,对慈善捐赠形成了有效的激励。[2]有学者认为,美国为慈善捐赠设计了优良的税收优惠政策,通过税收优惠政策对非营利部门的资助极为可观,与美国政府对慈善事业的“明贴暗补”相比,我国给予慈善捐赠的税收激励远远不够。[3]有学者认为,我国的慈善扣除制度对各类企业和个人的激励作用较小,导致企业和个人从事慈善事业的积极性较弱。企业和个人的税前捐赠扣除比例太低,应允许企业在亏损年份的慈善捐赠向往年所得税结转进行退税,同时允许企业和个人超过捐赠限额的部分结转到以后年度无限期扣除。[4]有学者认为,提高慈善捐赠的税收扣除比例可以在一定程度上促进企业的慈善捐助积极性,对比美国慈善税收扣除比例,目前规定的企业税前扣除比例仍然较低,应提高对慈善捐赠的税收扣除比例。[5]还有学者认为,与美国相比,我国慈善捐赠的实际减免率不高,对于捐赠超出比例的部分仍需缴税,出现捐赠越多反而纳税越多的情况。应增大税收优惠制度,提高减免率。[6]
  这些研究初步分析了我国慈善税收激励制度中存在的问题,为慈善税收改革提供了基础性研究,但多侧重于强调美国慈善税收制度对捐赠的激励作用,却较少有分析美国慈善税收制度中出现的问题,也没有对近年来美国在慈善扣除理论与立法上的重要变化予以足够的重视。美国对慈善捐赠采取分项扣除的方式进行税收优惠以补贴捐赠行为,这一直以来被认为有效地激励了美国慈善事业的发展。然而,通过税收补贴激励慈善捐赠会产生税式支出,[7]减少政府的财政税收收入。通常认为,在政府税收收入损失最小化的前提下,激励捐赠利益最大化,并且这些慈善捐赠所提供的产品被应用于社会公共利益,这样的慈善税收激励制度才是高效的。而美国慈善扣除制度在其实施过程中暴露出了许多问题,特别是伴随着政府的财政危机,慈善扣除制度的公平和效率问题日益凸显,美国学界已有不少理论观点指出其慈善扣除制度缺乏公平性,补贴机制存在非效率因素,激励作用并不像想象中的那么大,并且传统的税收激励理论、税收补贴理论、量能赋税理论受到了批判。美国政府也开始对其现有慈善捐赠扣除制度重新审视,把其列为税收改革的重点,在历次税收改革中不断进行调整。此外,我国慈善税收优惠中的一些专项优惠政策采取的是全额扣除,这是国际上鼓励慈善捐赠所给予的最高税收优惠,激励力度远远超过了美国;[8]同时,仅仅简单比照美国慈善扣除制度中50%的最高扣除比例,是不全面的。事实上,近几年美国税收政策的调整中,呈现出对慈善捐赠的税收补贴不断降低的趋势,如在2016年预算法案中对最高纳税等级的分项扣除设置了28%的上限。
  现有的一些研究以假设美国税收激励制度对慈善捐赠的巨大推动作用为前提,理论研究基于税收激励对慈善捐赠的正相关结论而没有汲取对税收激励理论的批判理念;研究视野限于旧有静态的税收制度而忽视了当局正在积极进行的税收改革法案;制度分析止于这些制度文本的表象而未探究背后正在进行的反思和革新,立论角度仅及于税收激励的部分效用而并未考量这种税式补贴可能会带来的无效率。因而,笔者以税收扣除对慈善捐赠的制度激励为逻辑起点,立论于对美国慈善扣除理论批判与制度反思之上,对美国慈善扣除中存在的问题和现有制度进行剖析,为我国慈善捐赠税收激励制度的完善提供值得借鉴的建议。
  二、美国慈善捐赠税收激励的立法考察
  美国在联邦、州和地方政府的税法中都存在对慈善活动的税收激励制度:一是对有资质的慈善组织的税收豁免;二是对慈善捐赠的税收扣除和税收抵免。最早在1894年的关税法中就规定从事慈善活动的组织有申请税收豁免的资格,此后各时期的税法中基本保持着对慈善组织税收豁免的规定,而主要的变化是对慈善组织的界定、对慈善组织的资格限制以及豁免的条件上。1909年关税法中对慈善企业的消费税进行豁免,1913年在所得税法中规定了对从事以慈善活动为目的的组织享有税收豁免的资格。1918年、1921年、1934年税法增加了对慈善目的、慈善种类和慈善组织资格限制的要求;1954年税法中增加了慈善组织参与政治活动的规定;1969年税法明确界定了公共慈善组织和私人基金会,并对私人基金会税收豁免规定了更为严格的限制要求;在2001年税法中增加了新的豁免种类。[9]
  对捐赠者的税收激励主要是税收扣除和税收抵免。联邦税收结构中使用的是税收扣除,而各州和地方政府对这两种激励方式都在不同程度使用。[10]税收抵免是激励纳税人进行慈善捐赠的一种税收优惠方式,是在纳税人应交所得税中直接扣除。目前慈善捐赠的税收抵免在联邦所得税法中没有规定,但是在各州和地方政府税法中存在。如密歇根州对无家可归者的捐赠可以允许进行税收抵免。税收扣除是国家税务局允许提供给慈善捐赠者的一种税收优惠方式,只要纳税人通过分项扣除的方式申报纳税,就可以获得税收扣除的优惠,可在计税之前的应税收入中予以扣除,它是美国慈善捐赠税收激励的主要方式,是慈善捐赠税收激励法律制度的重点和核心,因而,下文主要对慈善捐赠的税收扣除进行考察。
  (一)联邦税法
  慈善税收扣除是税法典中最古老的一种个人税收扣除,它几乎和所得税法同时存在。早在1917年,美国慈善捐赠税收扣除就在战争税收法案中予以规定。[11]国会认为为了支持战争而采取的高边际税率将阻碍慈善捐赠的发展,因此规定在联邦所得税中,个人向慈善组织捐赠可以将其捐赠数额在调整总收入中扣除。同时为了控制税收收入的损失,慈善捐赠扣除总额被限制在纳税人应税收入的15%之内。1935年,公司慈善捐赠税收扣除也第一次被允许。第二次世界大战期间,慈善捐赠的税收扣除方式是根据已经发生的具体支出分项扣除,而不允许标准扣除。在1969年税法中,慈善捐赠税收扣除的限制比例从纳税人调整总收入的30%提高到50%。1981年经济复苏税法案中规定了标准扣除的激励方式,这一方式在1982年开始到1986年普遍执行,并于1986年末被废除。此外,税法中也规定了将遗产遗赠于慈善组织时,可以在房产税中予以扣除。[12]在美国早期税收立法中,慈善捐赠税收扣除的激励措施力度不断加大,扣除的范围从个人捐赠的扣除扩大到公司捐赠的扣除,扣除数额占应税收入的比例不断增加。这些立法上的变化反映了一个清晰的补贴动机,以此来不断加强慈善捐赠税收扣除的激励效应。
  后期在联邦税收立法中开始对慈善扣除进行限制,特别是对高收入者的分项扣除进行限制,1991年颁布了皮斯条款(the Pease provision),[13]要求限制高收入者分项扣除的总额,其中就包括对慈善捐赠扣除的限制,从事实上降低了对慈善捐赠的税收优惠。[14]2001年经济增长与税收减免协调法案要求逐步减少皮斯条款所设定的限制,2006年开始对慈善扣除的限制逐渐减少,并最终在2010年税务救济法案中皮斯条款被完全废止。在2012年经济萧条期间,重新要求限制慈善扣除的方案并没有包括在最终的税收改革立法中。从2013年开始,随着税务救济法案的失效,皮斯条款被重新确认,高收入阶层的纳税人慈善捐赠扣除受到额外限制。2014年综合税收改革总体计划中提出纳税人申报慈善扣除的最低限制是调整总收入的2%。2015年奥巴马在2016年预算法案中对最高的三个纳税等级的个人分项扣除规定了28%的上限,这也将应用于慈善扣除。[15]
  美国联邦慈善税收扣除制度在不同时期并不相同,但基本采取了分项扣除的方式,可扣除的捐赠类型可以是现金、金融资产、非现金财产。一般情况下,企业慈善捐赠的扣除比例限制为不超过企业利润所得的10%,个人慈善捐赠的现金或非资本收益扣除比例限制为不超过调整总收入的50%。[16]向特殊类型的组织(如私人基金会) 进行财产捐赠的扣除额一般限制在调整总收入的30%;向慈善组织进行增值财产的捐赠也是30%;向私人基金会进行增值财产的捐赠是20%。[17]在美国慈善税收扣除政策的不断调整中,呈现出对慈善捐赠的税收补贴不断降低的趋势,特别是对高收入阶层的税收扣除做出限制,这一方面是为追求慈善税收激励制度的效率与公平所做的努力,更是试图扩大税收收入来源解决政府财政危机的一个结果。
  (二)州税法
  美国各州所得税法通常也允许对慈善捐赠进行税收扣除,这形成了慈善捐赠的又一个税收激励影响。各州对慈善捐赠的税收激励政策基本上都是遵照联邦税法的。超过43个州以及华盛顿地区都有各自的所得税法。其中32个州和华盛顿地区对慈善捐赠给予了税收扣除,这些州的慈善税收扣除条款基本上都和联邦税法的条款相近,各州之间有关慈善扣除的条款也都是相对一致的。但是,由于各州之间的税率不同,最终的扣除额度在州与州之间也存在着显著的差异,边际税率从最低的伊利诺伊州的3%到最高的佛蒙特州的95%。还有18个州没有州所得税法或者对慈善捐赠没有给予税收扣除的规定。
  此外,有些州同时以税收抵免的方式对慈善捐赠进行税收激励,每一个纳税人的抵免额度都有一个最高限制,例如,爱达荷州每个纳税人的税收抵免额度是100美元,亚利桑那州是200美元,蒙大拿州是500美元。同时,税收抵免的额度也受到组织类型的限制,比如有些州规定扶贫和教育组织享有税收抵免的税收优惠,仅有北卡罗来纳州对所有慈善组织的捐赠都给予税收抵免。从亚利桑那州和北卡罗莱纳州的制度经验来看,税收抵免对慈善捐赠具有较强的激励作用,但是目前仍未得到大量研究成果的验证。[18]从各州的立法实践来看,大部分州都依据联邦税法中的税收优惠条款制定了各自的慈善税收优惠政策,只有大约10个州的所得税法中没有慈善捐赠税收激励制度。同时,与联邦慈善税收优惠制度相比较,一些州除采取慈善税收扣除的方式之外,还采取了慈善税收抵免的方式对慈善捐赠进行激励。
  三、美国慈善捐赠税收扣除理论及批判
  (一)美国慈善扣除的主要理论
  尽管美国慈善捐赠税收扣除在立法中长期存在,但对税收政策允许慈善扣除的理论却始终未能统一。早期支持慈善扣除的理论主要有税收激励理论、税收补贴理论和合理税赋理论。税收激励理论认为税收扣除降低了慈善捐赠的成本,产生了两个方面的影响:收入效应和替代效应。收入效应是指慈善扣除有效的降低了捐赠成本,使得使用于消费的收入增加了。当纳税人捐赠增加时,收入也随之增加,那么这种收入效应会促使纳税人增加捐赠。替代效应是指由于慈善扣除降低了捐赠的成本,使投入捐赠的成本比购买其他商品的成本更低,这也将促使纳税人增加捐赠。[19]无论是收入效应还是替代效应最终都会促使慈善捐赠增加,即税收扣除会激励慈善捐赠的增加。税收激励理论是慈善扣除理论的核心,解决了税收和慈善之间的关系。
   税收补贴理论认为税收扣除是政府对慈善捐赠通过税收体系提供的补贴,为慈善捐赠提供补贴是有益的,这是由于慈善捐赠能够产生较大的社会效益。慈善捐赠的发展可以提供一些由政府和市场难以提供的社会公共产品和服务,分担了政府所需要承担的责任,并且为解决社会问题发挥了重要作用,如扶持贫困。对慈善捐赠进行税收补贴有助于弥补市场和政府的不足。更有研究认为民间慈善捐赠优于政府直接行为,私人慈善机构也可以比政府更有效地提供社会产品。[20]由于税收是强制性的,个人行为对激励政府效率的作用非常小,但慈善组织之间为了竞争个人的捐赠物品会更有效地运作。[21]正是由于慈善捐赠带来的这些社会效益,使得政府通过税收体系对其给予补贴具有合理性。同时,慈善扣除也可以弥补税收分配时的不同偏好,将慈善捐赠投入到税收分配所不常给予的领域,满足个人所认为的财富分配规则。
  合理税赋理论认为减少纳税人消费能力的成本应该被排除在税基之外,纳税人用于慈善用途的捐赠不是个人消费,并且捐赠行为减少了纳税人的收入,因此应该排除在应纳税额之外,给予税收扣除。[22]慈善捐

  ······

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