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【期刊名称】 《财经法学》
“一带一路”战略下的跨境税收问题初探
【副标题】 基于公司所得税法和国际税收协定的比较
【英文标题】 Research on the International Taxation Issues fromthe Strategy of“The Belt and Road”
【英文副标题】 Compared the CorporateIncome Tax Laws and Tax Treaties
【作者】 王文静【作者单位】 中央财经大学税务学院
【分类】 国际税法
【中文关键词】 “一带一路”;跨境税收;公司所得税法;双边税收协定
【英文关键词】 The Belt and Road(B&R) International taxation Corporate income tax laws Tax treaties
【文章编码】 2095-9206(2016)02-0020-11【文献标识码】 A
【期刊年份】 2016年【期号】 2
【页码】 20
【摘要】

“一带一路”战略涉及沿线多个国家税法体系,我国与沿线国家之间的跨境税收问题不容忽视。从沿线国家的公司所得税法和国际税收协定相关法律规定的对比分析结果来看,沿线国家公司所得税名义税率普遍低于我国,“丝绸之路经济带”沿线国家与“21世纪海上丝绸之路”沿线国家的税收法律体系存在显著差异,我国“一带一路”税收协定网络具有国别差异化等特征。伴随“一带一路”战略的推进,三维法系冲突下的国际税收协调问题、“丝绸之路经济带”与“21世纪海上丝绸之路”不同区域路径下的协调目标差异、BEPS背景下的合作机遇与挑战等问题开始涌现,因此需要逐步确立“一带一路”辐射区域内的多边跨境税法协调原则,结合“一带”、“一路”区域各自的税法特征,在我国的税收实践中采取差异化跨境协调思路,并积极推动我国与沿线国家加强双边及多边税收征管合作。

【英文摘要】

The strategy of“The Belt and Road”has extensive effect on the countries along the B&R, which might raise international taxation coordination issues. Compared within countries targeted, we find that those countries’normal corporate income tax rates are almost lower than China’srate, and the law bases of countries dong the Silk Road Economic Belt and the 21st-Century MaritimeSilk Road are obviously different. Even under the China’s tax treaties with those countries, there still exist several differences. With expectation, some challenges will arise in the process of B&R strategy, including how to achieve the principle of multilateral international taxation coordination under three-dimensional tax law conflicts, how to make specific tax practice connected with the tax law characteris-tics of the countries along the Belt or the Road, and how to coordinate on bilateral and multilateralinternational tax administration to address based erosion and profit shifting.

【全文】法宝引证码CLI.A.1219746    
  
  《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“推进丝绸之路经济带、海上丝绸之路建设,形成全方位开放新格局”,2015年国家出台《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》,“一带一路”发展战略构建起新时期我国对外开放合作新格局,已成为当前及未来中国走向世界的重要战略目标。“一带一路”战略自提出以来,得到了世界多国的积极回应,围绕“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的区域多边合作意向正在逐步达成更加深入全面的发展共识。而伴随跨境经济贸易活动而来的税收问题,是政府和企业都无法回避的重要主题,不仅涉及各国的税收管辖主权,而且关乎企业是否“走出去”、怎样“走出去”的经济决策。因此,本文侧重于比较分析“一带一路”沿线国家的公司所得法以及国际税收协定中的相关规定,以期对“一带一路”战略背景下的跨境税收问题进行深入探讨。
  一、“一带一路”沿线国家基本概况
  “一带一路”战略具有地理辐射范围广、经济社会环境多元化、共赢合作泛区域化等特征。沿线64个国家[1]国土面积总共达到4135.2万平方公里,占全世界各国总面积的31.87%;人口31.66亿人,占全世界各国总人口的43.6%[2]。从经济总量来看,“一带一路”沿线64国2013年国内生产总值之和约为132202亿美元,约为我国2013年国内生产总值的1.39倍[3]。沿线国家的经济发展水平差距较大,沿线国家既有经济总量很高的国家,例如俄罗斯、印度,也有经济总量很低的国家,例如不丹、巴勒斯坦等;沿线国家既覆盖了波兰、新加坡等高收入国家,也有柬埔寨、阿富汗、尼泊尔等低收入国家,将近三分之一的国家跟我国一样,属于中等偏上收入国家[4]。其中,“一带一路”沿线的阿富汗、孟加拉国、不丹、柬埔寨、老挝、东帝汶、缅甸、尼泊尔、也门9国属于联合国认定的最不发达国家。
  从经济结构来看,“一带一路”沿线各国之间同样存在较大差异,既有全球最为集中的石油出口国地区,也包括经济结构较为单一的能源、资源型中亚国家等,还包括与中国贸易关系极为紧密的、外贸依赖型的南亚、东南亚国家。因而沿线各国与我国的对外经济贸易合作形成多方位的格局。
  在法律制度方面,“一带一路”沿线国家涵盖了目前国际两大法系,即英美法系和大陆法系,另外有部分国家属于伊斯兰法系(也称阿拉伯法系)。属于伊斯兰法系的沿线国家之间也存在较多差异,既有政教合一的伊斯兰法系国家,例如沙特阿拉伯、阿联酋、阿曼、伊朗等国;也有接受了一定现代化的伊斯兰法系国家,例如土耳其、阿富汗、埃及、叙利亚、约旦、黎巴嫩等国(马明贤,2005{1})。需要特别指出的是,政教合一的伊斯兰法系国家,其主要财政收入的来源并非税收,而是来源于国有大型石油企业的利润及国家主权财富基金的投资收益。
  由于“一带一路”战略并未圈定明确的经济范围,具有较为广泛的经济辐射前景,因此目前对沿线国家的分类主要出现在各类研究文献中。现有文献对“一带一路”沿线国家的划分,主要是根据空间地理位置或政治、经济特征做出的,划分方法并不完全相同。例如,有的学者按照地理位置将沿线国家划分为蒙俄、中亚、东南亚、南亚、中东欧、西亚及中东六个区域(公丕萍等,2015{2};邹嘉龄等,2015{3})。具体到“丝绸之路经济带”,可以按照区位划分为东亚段、中亚段、西亚段、中东欧段、西欧段五个地理区域(何茂春、张冀兵,2013{4}),也有学者更多地考虑各国的经济特征,将“丝绸之路经济带”沿线国家细分为五种类型:中亚5国(哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦、土库曼斯坦),伊朗、伊拉克、约旦、叙利亚、沙特、土耳其等国,高加索的阿塞拜疆、格鲁吉亚、亚美尼亚、东欧的乌克兰、白俄罗斯和摩尔多瓦等国,俄罗斯,阿富汗、巴基斯坦和印度(赵东波、李英武,2014{5})。本文在上述分类的基础上,进一步将“一带一路”沿线国家划分为六个组别进行对比研究,分别为东南亚11国,南亚8国,西亚北非16国,中亚5国,独联体及格鲁吉亚、蒙古8国[5],中东欧16国。
  在上述组别分类的基础上,本文将从各国公司所得税法和国际税收协定这两个角度出发,对“一带一路”沿线国家的税收法律规定进行国别比较,以期探究可能出现的跨境税收问题。
  二、“一带一路”沿线国家公司所得税法比较
  沿线国家的法律体系涵盖大陆法系、英美法系和伊斯兰法系,在不同法系的背景下,税法规定必然会存在明显差异。而在具体法律制度下,各国更是各行其法,税法规定千差万别。公司所得税法的相关规定,是与“一带一路”战略实施密切相关的法律问题,也是中国企业“走出去”关注的首要问题。因此有必要对沿线64个国家的公司所得税法概况进行梳理比较,从而得出有关其共性及差异性的结论。
  (一)公司所得税法基本问题比较
  从税法的根本问题来看,需要对各国税收管辖权的类型、公司所得税法的法律体系、公司所得税制的类型进行比较分析。
  1.税收管辖权
  税收管辖权属于一国主权,决定了本国政府的征税对象、征收的税种、税率等基本问题。从目前国际实践来看,税收管辖权主要分为三种类型,即单一地域管辖权,同时实施地域管辖权和居民管辖权(此类最为普遍),同时实施地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权(美国的规定)。
  在“一带一路”沿线国家中,大多数国家同时实施地域管辖权和居民管辖权,即对本国居民的全球所得征税,同时对非居民来源于本国的所得征税。另外有一些国家实施单一地域管辖权,包括马来西亚、文莱、科威特、卡塔尔、黎巴嫩、巴林、叙利亚、巴勒斯坦等国,仅对来源于本国的所得征税,对来源于本国境外的所得不征税,这些国家大多数为中东地区的石油产出国。老婆觉得我剪头发浪费钱
  2.公司所得税的法律体系
  从沿线国家公司所得税法律体系来看,属于英美法系的国家有马来西亚、新加坡、文莱、东帝汶、印度、巴基斯坦、孟加拉国、斯里兰卡、尼泊尔、马尔代夫、不丹等国,公司所得税的法律文件多以法案(Act)的形式存在,这些国家主要集中于“21世纪海上丝绸之路”沿线地区。属于大陆法系的国家更多集中于“丝绸之路经济带”沿线地区,主要包括中亚5国,独联体及格鲁吉亚、蒙古8国,中东欧多国,这些国家的公司所得税的规定多以法典(Code)或法律(Law)的形式存在。另外属于伊斯兰法系的国家,公司所得税的规定也多以法律(Law)的形式存在。
  “一带一路”沿线大多数国家开征公司所得税的法律依据为所得税法(或者企业所得税法)。也有一些国家并未单独以法律形式明确对公司所得进行征税,而仍以税法作为依据,主要包括泰国、菲律宾、柬埔寨、老挝、东帝汶、斯里兰卡等东南亚、南亚国家,俄罗斯、乌克兰、白俄罗斯、阿塞拜疆等独联体国家,哈萨克斯坦、土库曼斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦等中亚国家。
  3.公司所得税制的类型
  在公司所得税法中,一个重要问题就是公司所得税制的类型,即利润在公司层面征收公司所得税之后,是否在股东层面征收股息所得税。对于这个问题,很多国家都已经规定对企业股东的股息所得免税或部分免税。但是对个人股东股息所得是否征税的问题,由于涉及公司所得税和个人所得税两个不同的税种,缺乏相应的免税逻辑,而这正是本文关注各国公司所得税制类型的重要原因。
  从沿线各国公司所得税制的类型来看,绝大多数国家仍采用古典制或修订的古典制,即对于个人股东取得的股息所得仍要征收个人所得税,但是有些国家可能会采用预提比例税率,或实行更低的个人所得税率,从而在一定程度上降低双重征税的程度。亚美尼亚实行的是归集抵免制,个人股东就其取得股息所得应缴纳的个人所得税,可以对之前所缴纳的公司所得税进行抵免。马来西亚、新加坡、缅甸则于2008年前后将本国的归集抵免制改为单一公司所得税制(one-tier corporate tax system),新的制度对所有股东(包括公司股东、个人股东)取得股息所得不再征税,也就完全消除了股息分配过程中的双重征税问题。
  (二)公司所得税名义税率比较
  公司所得税税负是影响国际贸易与投资的主要因素之一,从沿线国家的公司所得税名义税率来看,大多数国家的税率并不高,一半左右的沿线国家公司所得税标准税率低于20%。表1列出了2015年“一带一路”沿线国家的公司所得税率。
  表1 2015年“一带一路”沿线国家公司所得税名义税率表[6][7]

┌──────┬─────┬─────┬───────────────┬────┐
│地区分类  │国家   │公司所得税│公司所得税税率说明      │分支机构│
│      │     │标准税率 │               │利润汇回│
│      │     │     │               │税率  │
├──────┼─────┼─────┼───────────────┼────┤
│东南亚11国 │印度尼西亚│25%   │               │20%  │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │泰国   │20%   │               │10%  │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │马来西亚 │25%   │将在2016课税年度后降至24%  │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │越南   │22%   │2016年1月1日起法定税率将下调至│    │
│      │     │     │20%             │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │新加坡  │17%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │菲律宾  │30%   │               │15%  │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │缅甸   │25%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │柬埔寨  │20%   │该税为利得税         │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │老挝   │24%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │文莱   │18.5%  │自2015评税年度起下调至18.5%,│    │
│      │     │     │2012—2014评税年度税率为20% │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │东帝汶  │10%   │该税率从2008纳税年度开始实施 │    │
├──────┼─────┼─────┼───────────────┼────┤
│南亚8国   │印度   │33.99%  │在此基础上,超过一定收入水平还│    │
│      │     │     │需缴纳5%、10%的附加税    │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │巴基斯坦 │33%   │               │10%  │
└──────┴─────┴─────┴───────────────┴────┘

  续前表

┌──────┬─────┬─────┬───────────────┬────┐
│地区分类  │国家   │公司所得税│公司所得税税率说明      │分支机构│
│      │     │标准税率 │               │利润汇回│
│      │     │     │               │税率  │
├──────┼─────┼─────┼───────────────┼────┤
│南亚8国   │孟加拉国 │27.5%  │不同行业企业所适用的税率不同,│20%  │
│      │     │     │共有27.5%、35%、37.5%、40%│    │
│      │     │     │、42.5%、45%六档税率    │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │斯里兰卡 │28%   │               │10%  │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │阿富汗  │20%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │尼泊尔  │25%   │另外有20%、30%两档税率适用于│    │
│      │     │     │特定行业的企业        │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │马尔代夫 │15%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │不丹   │30%   │               │    │
├──────┼─────┼─────┼───────────────┼────┤
│独联体及格鲁│俄罗斯  │20%   │               │    │
│吉亚、蒙古8 │     │     │               │    │
│国     │     │     │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │乌克兰  │18%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │白俄罗斯 │18%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │阿塞拜疆 │20%   │               │10%  │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │亚美尼亚 │20%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │摩尔多瓦 │12%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │格鲁吉亚 │15%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │蒙古   │10%/25% │超额累进税制。所得不超过30亿蒙│20%  │
│      │     │     │古图格里克的部分,适用10%的税│    │
│      │     │     │率;所得超过30亿蒙古图格里克的│    │
│      │     │     │部分适用25%的税率      │    │
├──────┼─────┼─────┼───────────────┼────┤
│西亚北非16国│沙特阿拉伯│20%   │               │5%   │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │阿联酋  │10%~50%│仅适用于石油和天然气开采和生产│    │
│      │     │多档税率 │公司、外国银行的分支机构和特定│    │
│      │     │     │政府特许协议下的某些石化公司。│    │
│      │     │     │大多数酋长国采用的是超额累计制│    │
│      │     │     │,富查伊拉实行50%的比例税率 │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │阿曼   │12%   │石油企业适用55%的税率    │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │伊朗   │25%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │土耳其  │20%   │               │15%  │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │以色列  │26.5%  │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │埃及   │25%/30% │超过100万埃及磅的部分适用30% │    │
│      │     │     │的税率;未来标准税率将降至22.5│    │
│      │     │     │%;对石油企业适用40.55%的税 │    │
│      │     │     │率              │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │科威特  │15%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │伊拉克  │15%   │对石油天然气企业适用35%的税率│    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │卡塔尔  │10%   │对石油天然气企业适用35%的税率│    │
└──────┴─────┴─────┴───────────────┴────┘

  续前表

┌──────┬─────┬─────┬───────────────┬────┐
│地区分类  │国家   │公司所得税│公司所得税税率说明      │分支机构│
│      │     │标准税率 │               │利润汇回│
│      │     │     │               │税率  │
├──────┼─────┼─────┼───────────────┼────┤
│西亚北非16国│约旦   │20%   │另外有14%、24%、35%三档税率│    │
│      │     │     │,适用于特定行业的企业    │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │黎巴嫩  │15%   │               │10%  │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │巴林   │46%   │只对石油企业征税       │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │也门共和国│20%   │对石油、天然气、矿产企业适用35│    │
│      │     │     │%的税率           │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │叙利亚  │10%~28%│超额累进税率         │    │
│      │     │多档税率 │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │巴勒斯坦 │15%/20% │收入未超过125000以色列新谢克尔│    │
│      │     │     │的部分,适用15%的税率;收入超│    │
│      │     │     │过125000以色列新谢克尔的部分,│    │
│      │     │     │适用20%的税率        │    │
├──────┼─────┼─────┼───────────────┼────┤
│中东欧16国 │波兰   │19%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │罗马尼亚 │16%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │捷克共和国│19%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │斯洛伐克 │22%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │保加利亚 │10%   │               │    │
│      ├─────┼─────┼───────────────┼────┤
│      │匈牙利  │10%/19% │所得不超过五亿福林的部分适用10│    │
│      │     │     │%的税率;所得超过五亿福林的部│    │
│      │     │     │分适用19%的税率       │    │
│      


  ······

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}马明贤.近现代伊斯兰法研究[D].西安:西北大学世界史专业博士学位论文,2005.

{2}公丕萍,宋周莺,刘卫东.中国与“一带一路”沿线国家贸易的商品格局[J].地理科学发展,2015(5):571-580.

{3}邹嘉龄,刘春腊,尹国庆,唐志鹏.中国与“一带一路”沿线国家贸易格局及其经济贡献[J].地理科学发展,2015(5):598-605.

{4}何茂春,张冀兵.新丝绸之路经济带的国家战略分析——中国的历史机遇、潜在挑战与应对策略[J].人民论坛·学术前沿,2013(12):6-13.

{5}赵东波,李英武.中俄及中亚各国“新丝绸之路”构建的战略研究[J].东北亚论坛,2014(1):106-112.

{6}荷兰国际财政文献局IBFD数据库的各国税法资料[EB/OL]. http://online.ibfd.org/kbase/.

{7}http://www2.deloitte.com/cn/zh/pages/tax/articles/tax-taxation-and-investment-guides-and-country-highlights.html.

{8}中国注册税务师同心服务团编.“一带一路”发展战略涉税问题概览[M].北京:中国税务出版社,2015.

{9}http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

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