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【期刊名称】 《江西社会科学》
规制跨国避税的竞争法困局及其解决路径
【副标题】 欧盟反避税行动的启示【作者】 毛晓飞
【作者单位】 中国社会科学院国际法研究所{助理研究员}【分类】 国际税法
【中文关键词】 跨国避税;欧盟竞争法;预约定价协议;转让定价;BEPS
【文章编码】 1004-518X(2017)11-0196-08【文献标识码】 A
【期刊年份】 2017年【期号】 11
【页码】 196
【摘要】

跨国公司利用关联企业间受控交易的转让定价进行跨国避税的行为严重损害了国际税收的公平性。跨国公司与政府税务机关之间签订的预约定价协议可能将这种行为合法化。欧盟委员会援引欧盟竞争法裁定:苹果、星巴克以及菲亚特等跨国公司与成员国税务机关之间签订的预约定价协议属非法国家补助,但竞争法路径的局限使其成为一种“治标不治本”的次优法律路径。遏制跨国避税的根本之道在于各国政府在国际层面统一反避税行动,以应对税基侵蚀和利润转移问题。

【全文】法宝引证码CLI.A.1233467    
  一、问题的提出
  欧盟委员会援引欧盟竞争法中的禁止国家补助条款,对苹果、星巴克以及菲亚特公司等大型跨国企业发起的调查及裁决,在全球政商界及法学界引起了广泛争议。2016年8月欧盟委员会裁定苹果公司与爱尔兰税务机关之间的预约定价协议(Advanced Pricing Agreement, APA)违反欧盟的禁止国家补助规定,并责令苹果公司向爱尔兰政府归还130亿欧元的税款,创造了此类处罚的最高纪录。[1]美国白宫甚至公开表示对委员会裁决的担忧,认为这会破坏国际税收体系对纳税人的公平待遇。{1}
  预约定价协议是跨国纳税人与一国或多国税务机关就其与关联企业间受控交易所涉及的转让定价标准与方法等事项达成的协议,并就跟踪管理、审计调整等一系列活动作出安排。一般而言,预约定价协议可以为跨国公司带来税收的确定性,因为只要按照协议中的方法来计算关联公司之间的转让价格就可以避免事后被税务机关进行转让定价的调査与调整。就税务机关而言,预约定价协议可以降低对跨国公司的税收征管成本。然而,这种协议也可能成为跨国公司进行国际避税的“保护伞”。由于转让定价并不根据市场实际的供求情况而确定,是公司的内部价格,它可能造成交易成本与利润在不同税制国家之间的非正常分配,从而侵蚀高税率国家的税基。
  由于跨国公司经营活动的广泛性,使得这一问题具有全球维度。随着我国不断地融入全球经济的分工与利润分配,如何应对跨国避税也成为当下学界和实务界的一个重要课题。一方面,海外跨国公司通过关联交易转移利润的行为可能损害我国的税基;另外一方面,中资企业在走出去的同时也可能就关联交易进行的税务安排面临越来越多来自其他国家和地区的法律风险。譬如,作为我国南亚地区重要投资国的印度从2016年开始也要求在全球合并收入超过一定数额的跨国企业集团由其母公司向所在国税务机关按年报送集团全球所得、税收和业务活动的国别分布情况及其他指标。本文将从分析欧盟委员会对跨国企业发起的国家补助调查及裁决入手,剖析以竞争法路径来规制跨国避税的合理性及其法律困境,以此揭示解决跨国避税问题的根本路径,并提出我国在反跨国避税新形势下应当采取的策略。
  二、竞争法路径的缘起与困境
  通过关联交易中的转移定价进行跨国避税本质上是跨国公司利用不同国家间税制差异的套利行为。这方面的法律控制基本依赖于国内税法中的反避税规则以设置转移定价调整额度的“警戒线”。由于跨国避税涉及他国的税收主权,所以一些国家制定双边及多边的税收协议以加强征收协作。美国是世界上最早关注通过转让定价进行避税的国家,早在1917年就制定了相关法规。1991年美国又率先开创了预约定价制度,成为当下各国国内立法的典范。{2}尽管如此,由于跨国公司经营活动的全球性以及国家间有害税收竞争的存在,依靠单个国家或有限国家间的共同法律行动是远远不够的,况且,反跨国避税的国际税收网络也尚不健全。
  在这样一种情势下,像欧盟这样的超国家组织只能通过手中所掌握的其他法律工具选择性地规制跨国公司的避税行为,以达到更广泛的区域性效果。从2014年开始,欧盟委员会针对一些大型跨国公司从成员国税务机关那里获得的税收裁定(tax ruling)展开深入调查,这些税收裁定中包含了预约定价协议。2015年10月,委员会裁定卢森堡税务机关与菲亚特公司达成的预约定价协议以及荷兰税务机关与星巴克签订的预约定价协议违反了欧盟的禁止国家补助规定。2016年对苹果公司的裁决延续了这一法律行动。但是,委员会的做法引起了诸多法律争议,星巴克和苹果公司分别就委员会的补税裁决向欧盟法院提起了诉讼。委员会援引禁止国家补助的核心条款,从竞争法的角度来规制跨国避税行为是否合理是一个问题。
  (一)禁止国家补助的核心条款
  欧盟竞争法中禁止国家补助的核心条款是第107条。根据第107条第1款之规定,由某一成员国提供的或无论通过何种形式的国家资源给予的任何补助,凡通过给予某些企业或某些商品的生产以优惠,从而扭曲或威胁扭曲竞争,只要影响到成员国之间的贸易,均与内部市场相抵触。通常而言,构成非法国家补助须满足以下五个法律要件。{3}(P25-147)
  第一,违法行为属于政府或者其他机构使用公共财政实施的行为。国家补助对使用公共财政行为的定义十分广泛,可以是以现金或等值物的直接补贴形式,也可以是成员国实施的导致其公共财政减损的行为。
  第二,违法行为使特定经营者获得经济优势。国家补助行为会使得个别企业获得正常商业运行下不可能获得的经济利益。
  第三,违法行为具有选择性。如果一种优惠政策是普惠的,而不是针对个别地区、行业和企业,那么这种国家补助就不会被视为影响公平竞争。违法的国家补助行为必须具有选择性,即只针对特定的行业或企业。
  第四,该行为扭曲或威胁扭曲竞争关系。国家补助行为实施的效果会扭曲成员国间的竞争关系,或者可能产生限制性影响。也就是说,需要对实施补助前的市场竞争状况与实施补助后的市场竞争状况进行比较。符合微量条例的补助行为通常不被视为对竞争产生负面影响。
  第五,影响成员国之间的贸易。该要件是为了保障第107条第1款适用于对欧盟内部市场产生影响的补助行为,而不是纯粹地只对某一成员国市场有限制竞争效果的补助。
  符合上述法律要件的国家补助可能被认定为违反欧盟竞争法,除非能够证明该补助符合第107条第2款和第3款的例外情形。第107条第2款明确了“不与内部市场相抵触”的国家补助情形,主要是指具有社会性质的补助和自然灾害的补助,第3款明确了“可视为不与内部市场相抵触”的补助情形,包括地区补助、经济动荡补助、经济协调发展补助和文化遗产保护补助。
  (二)税收形式的国家补助行为
  如果成员国政府通过某项税收立法或征税行为对特定企业或产品施以税收方面的优惠或减免,譬如使受益企业享有更低的实际税率、加速折旧以及计提准备金等,那么相关措施就可能属于第107条第1款的管辖范围。早在1974年的“意大利诉委员会案”中,欧盟法院就已确认委员会有权针对成员国的税收行为进行国家补助审查。{4}在此后的执法与司法实践中,成员国的税收行为也一直是国家补助审查所关注的对象。根据委员会《2016年度国家补助记分牌》报告显示,大约有30%的欧盟补贴都以税收减免的形式出现,仅次于财政补贴。{5}
  (三)“选择性经济优势”的法律认定
  欧盟委员会自1991年以来特别针对税务机关的税收裁定调查了60多个案件,因此在苹果案、星巴克案以及菲亚特案中并未就此项管辖权产生异议。{6}问题的关键在于,委员会是否有充分的证据和理由证明相关跨国公司通过税收裁定中的预约定价协议获得了其他企业无法获得的“选择性经济优势”,即对前述第107条第1款第2项“经济优势”要件与第3项“选择性”要件的综合法律认定。由于成员国税务机关与跨国公司通过预约定价协议确定关联交易中的转让定价计算方法是一种惯常做法,原则上任何存在关联交易的企业都能从成员国税务机关那里获得类似的税收裁定。委员会和法院在适用禁止国家补助规则时会关注相关措施是否在事实上只能让少数企业受益,{7}(para.107)不能让所有处于“相似法律与事实状况”的企业获得同等待遇。{8}(para.177)为此,委员会需要适用“市场经济主体原则”(Market Economic Operator Principle, MEOP)来检验预约定价协议是否在事实上构成对特定跨国公司的选择性优待。
  市场经济主体原则是适用第107条第1款的一项基本法律原则,也被称为“MEOP测试”。该原则要求,跨国企业在关联公司之间的交易定价应当与市场竞争条件下独立交易人之间的定价具有可比性。在启动对苹果公司的调查时,委员会声明:“在认可纳税人提出的计算税基的方法时,税务当局应当比较假设的市场主体实施谨慎行为时使用的方法,这要求一个子公司或者分支机构获得的补偿必须符合市场条件,且反映正常的竞争状况。”{9}(para.56)委员会审查了从1991年到2007年间爱尔兰税务机关对苹果公司在爱尔兰的两个分支机构,即苹果国际销售和苹果欧洲运营,所出具的税收裁定是否远离了市场条件。委员会的结论是,税收裁定中认可的转让定价方法与利润分配不符合可比市场交易中两个独立公司的做法,也即“独立交易原则”。[2]也就是说,在确定关联交易中转让定价的方法与标准是否符合独立交易原则是通过MEOP测试的重要标杆。如果不符合,则可以认定预约定价协议中的相关约定会给协议企业带来选择性经济优势,而这种优势是其他市场主体无法享有的,从而构成国家补助。
  从经济合作与发展组织(OECD)《转让定价指南》中有关“独立交易原则”的规定来看,关联企业之间的交易应该像市场上独立的企业之间的交易那样完全依据市场条件下的交易原则来处理相关的收入和费用分摊。{10}就具体比较方法而言,该《指南》对比较成本的传统方法与比较利润的方法作出了区分,因为采用不同的方法可能导致同一企业集团中子公司税基差异很大。根据OECD的建议,比较成本的传统方法是将企业集团中子公司间的交易条件和状况与类似的独立企业之间的交易条件和状况进行比较,从而为判断子公司之间的商业与财务关系是否符合独立交易原则提供了方法。传统方法还可细分为“可比非受控价格法”“再销售价格法”以及“成本加价法”。比较利润的方法则是将子公司的利润与类似的子公司或者类似的独立企业进行比较,从而为判断子公司之间的商业关系是否符合独立交易原则提供了基础。采用利润比较的有“交易净利润法”和“利润分割法”。运用何种计算方法来确定关联交易中的转让价格符合独立交易原则在具体案件中比较复杂,且在很多时候需要依据个案进行甄别。然而,委员会在相关裁决中却倾向性地选择了可比非受控价格法是定价的优选方案。如果税务机关与跨国公司之间的预约定价协议直接采用偏离的比较利润法,便会质疑这种做法是否在意图减少相关企业的税基,从而构成非法的国家补助。
  又如,在菲亚特案中,卢森堡税务机关和菲亚特融资与贸易签订了一份有效期为五年的预约定价协议(从2012年到2016年),确定菲亚特可以使用交易净利润法来确定其向关联公司提供金融服务时的价格。然而,委员会认定卢森堡税务机构应当采用比较成本法中的可比非受控价格法,而不是比较利润法中的交易净利润法。{11}(para.65)根据卢森堡税务机关和菲亚特公司签订的预约定价协议,菲亚特公司以其部分权益资本乘以一个固定投资回报率来作为每年在卢森堡缴纳企业所得税的税基。投资回报率是通过比较没有关联关系的金融企业的利润率而得出的。委员会调查后认为,交易净利润法不适合作为菲亚特公司的关联交易的定价方法,因为这个方法未能充分考虑到菲亚特在整个集团协同中的功能和风险。同样,欧盟委员会在星巴克案中也否定了荷兰税务当局在预约价格协议中采取交易净利润法。欧盟委员会在启动针对亚马逊公司的调查时认为应当使用确定征税利润水平的直接方法,尤其是可以采用可比受控价格法以接近正常的竞争状况。因此,税务机关采取非直接的方法就不能在现阶段被认为是合法的,更何况税务机关已明示直接价格法是可行的。{12}(para.73)
  这也就意味着,如果成员国税务机关没有考虑可比受控价格法而直接采取其他方法,就可能无法通过MEOP测试。但问题是,尽管委员会倾向于采用可比非受控价格法作为优选方案,但是这种计算方法本身也存在局限,而要找到与关联公司交易足够相似的独立公司间的交易十分不易,且其差别还会对价格产生实质性的影响。因而,有时还需引入再销售法或成本加价法来弥补不足。况且,如果关联企业之间的活动是高度一体化的,那么采用利润比较的方法是比较合适的。
  可见,欧盟委员会的裁决在很大程度上否定了成员国税收机关在选

  ······

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}European Commission.State Aid: Ireland Gave Illegal Tax Benefits to Apple Worth up to 13 Billion.http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm.

{2}叶梅.朱雪倩.中美转让定价税制比较分析[J].注册税务师,2014, (5).

{3}Bartosch, A.EU-Beihilfenrecht. Kommentar.2.Aufl.2016.

{4}Case 173/73 Italy v. Commission, ECLI: EU: C: 1974: 71.

{5}European Commission. State Aid Scoreboard 2016: Results, Trends and Observations Regarding EU 28 State Aid Expenditure Reports for 2015. COMP. A 3.16 November 2016.

{6}Letter from Margret Vestager, European Commissioner for Competition , to Alain Lamassoure, President of the Special Tax Rulings Committee II, European Parliament (29 April 2015),http://www.sven-giegold.de/wp-content/uploads/2015/03/Reply-from-Commissioner-Vestager.pdf.

{7}Cases C-106/09 P and C-107/09 P, Commission and Kingdom of Spain v. Gibraltar and United Kingdom, ECLI: U: C: 2011: 732.

{8}European Commission.Communication from the Commission, Draft Commission Notice on the Notion of State Aid Pursuant to Article, 107(1) TFEU, (2014).

{9}European Commission.State aid SA.38373(2014/C)(ex 2014/NN) Alleged aid to Apple, (2014), C(2014)3606.

{10}OECD.Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, (2010), 22 July.

下跌你应该笑还是哭

{11}European Commission. State aid SA.38375(2014/NN)(ex 2014/CP) Luxembourg, Alleged Aid to FFT, C(2014)3627.

{12}European Commission. State Aid: Commission Investigates Transfer Pricing Arrangements on Corporate Taxation of Amazon in Luxembourg, C(2014)7156.

{13}European Commission. Towards an Internal Market without Tax Obstacles: A Strategy for Providing Companies with a Consolidated Corporate Tax Base for Their EU -wide Activities.COM (2001)582 final.

{14}European Commission. Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base(CCCTB), COM(2011)121.

{15}European Commission.Anti Tax Avoidance Package: Next Steps towards Delivering Effective Taxation and Greater Tax Transparency in the EU, COM(2016)23final.

{16}杰弗里·欧文斯.“后BEPS时代”及对中国的影响[J].何振华,译.国际税收,2014,(7).

{17}OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports (Executive Summeries), http://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf.

{18}李娜.欧盟税法的新发展:利用BEPS项目推进税收一体化[J].欧洲研究,2017, (1).

{19}廖体忠.BEPS行动计划的影响及我国的应对[J].国际税收.2015, (10).

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