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【期刊名称】 《当代法学》
国家课税权的法律解析
【英文标题】 Legal Analysis on State's Power of Taxation
【作者】 丛中笑【作者单位】 吉林大学
【分类】 税收法
【中文关键词】 课税权;税收立宪;税收权力;税收权利;权力制约;权利保障
【英文关键词】 power of taxation;constitutionalization of taxation;the right of taxation;check of power;safeguard of rights
【文献标识码】 A【期刊年份】 2005年
【期号】 3【页码】 61
【摘要】

国家课税意味着以国家为主体无偿地“剥夺”国民财产,为保证国家课税权和国民基本财产权之间的协调与配合,对其进行宪法控制或规范极其必要。只有获得了宪法上认可与支持的课税权才是合法的。在对国家课税权探源的基础上,提出了课税合法化的路径——税收立宪,强调国家课税权的权力与权利的双重性质,并探讨了对国家课税权的制约和保障。

【英文摘要】

Taxation by the states means that the state deprives the property of citizens without compensation.In order to secure the coordination and harmonization of the power of taxation by state and the right to property by individuals.it is quite necessary to set constitutional control and regulation.The only legal taxation power is that under the recognition and support by constitution.Based on the inquiry of the resources of state’s taxation power,it can be seen that to constitutionalize the taxation is the means to make it legal.The Power of taxation has the dual nature of power and rights,and should be restricted and safeguarded.

【全文】法宝引证码CLI.A.14375    
  
  对税的依赖已成为现代国家存在与发展的基本条件。“税收是强制和固定的征收,它通常被认为是对政府财政收入的捐献,用以满足政府开支的需要,而并不表明是为了某一特定的目的。税收是无偿的,它不是通过交换来取得。这一直与政府的其他收入大不相同,如出售公共财产和发行债券等等。税收总是为了全体纳税人的福利而征收,每一个纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税的义务。”{1}(P1076)国家课税意味着以国家为主体对社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的无偿让渡,是对私人财产的一种无偿转移或“剥夺”。国家的这种权力(权利),目前学界并没有统一的确定的定义,有时表述为国家征税权、国家税收权甚至税权[1]等,但对国家课税权这个名词内涵的认识基本上是一致的。
  法治国家要求,一切权力的占有与行使都必须以合法性为基础和前提。“只要权力是根据正当规则获得并行使,并且有证据表明其得到了同意,我们就称之为正当的或合法的”{2}(P94)。权力的合法化是现代社会关于国家权力运行的基本要求,对于民主国家来说,权力只有在获得了法律的承认后才被视为是一种由国家力量保护的合理的能力。{3}(P104—105)国家课税作为对国民财产权利的“侵犯”形式,课税权的合法性[2]取决于社会成员或其代表的同意,如无以国民所推选出的代表组成的国家立法机构的同意并以国家法律的形式进行确认,国家就不得对国民进行课税,国民也不得被要求缴纳各种税收,即国民的认同与遵从是课税权设立的前提和公民纳税义务成立的前提。这种“同意”表现为国家课税权必须是建立在由社会成员自己参与制定的法律的基础之上的。从这种意义上来讲,“税法,就是获得了国民同意的规则。国民同意税法的过程,就是税收立法中民主发挥作用的过程。”{4}(P7)正是由于同意的基本成分,税收法定主义在西方的实践表明了税收由专制课征向民主课征的转变。{5}(P72)
  一、国家课税权合法化的追问:税收立宪为表征
  课税权的合法性问题是在资本主义发展初期提出的。在此前,普遍认为“纳税”是人与生俱来的义务,而“课税”也是国家顺理成章的权力(利),几乎是不受限制的。这一观念的合理性在封建社会末期开始受到挑战。
  这一挑战在实践中最早表现为1215年开启了宪政史上新篇章的英国《大宪章》。当时的国王约翰与法国开战,与教皇斗法,结果导致国库亏空,教士怨怒,贵族反抗。内忧外困之下,国王约翰不得不与大主教兰顿所领导的贵族们谈判,接受后者提出的限制王权的要求,形成的法律文件称之为《大宪章》。其中引人注目的条款之一便是贵族要对国王征税的权力行使监督权:“一切盾金及援助金,如不基于朕之王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不许课税,”此即为著名的“无承诺不课税”原则,一般学者认为其为现代税收法律主义的初始型态,它昭示了代议制民主和现代法治的一些基本准则:未经纳税阶层同意的征税是非法的;纳税的标准必须由纳税人的代表(由这些代表所组成的大会议后来成为近代议会)决定;国家财政预算及其支出要受到代表的审查和同意。虽然《大宪章》制定时本身具有明显的封建背景,但它却逐渐演变为英国的第一个宪法性文件。嗣后,英国议会在其1625年的《权利请愿书》中,又再度重申了“无承诺不课税”原则,但由于《权利请愿书》并非一种规范性文件,仅为思想表述而已,不久即被英国国王践踏,故而税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》,后者明确宣布:“公民平等地受法律保护和惩罚、平等纳税和决定税收”,“除非当合法认定的公共需要所显然必需时,且在公平而预先设定的条件下,任何人的财产权不得受到剥夺”,“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性,自由地表示同意,有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。一直到美国独立战争时,那句响亮的口号也与《大宪章》有着密切的关联——“无代表,不纳税!”
  这一挑战在理论上最初来源于对国家起源问题的探讨。“为何要课征税收,其正当根据是什么,这是在税收的历史上,很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质,具有十分密切的联系。”{6}(P15)从国家本质的学说入手,正是深入理解课税权合法化必要性的最佳途径。我们可从以社会契约学说中去追寻国家课税权的合法化问题,来解释国家政治义务与国民的服从义务的关系以及国家课税权与国民权利的关联。格老秀斯(Hugo Grotius)把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”,提出了国家起源于契约的观念。{7}(P40)霍布斯(Thomas Hobbes)吸收了古希腊智者学派伊壁鸠鲁的社会契约论思想,认为国家起源于“一大群人相互订立信约”,“按约建立”的“政治国家”的一切行为,包括课税,都来自于国民的授权;“国民为公共事业缴纳税款,无非是为了换取和平而付出的代价。分享这一和平的福利部门,必须以货币或劳动之一的形式,为公共福利作出自己的贡献”。{8}(P128—142)洛克(John Locke)在试图以自然法学说阐明国家的起源问题时,在《政府论》中阐述到:“诚然,政府没有巨大的经费就不能维持,凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意,即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的。”{9}(P88)因此,为防止侵害国民的基本财产权,国家必须依照税收法律行使课税权。但仅由税法来保障纳税人的权利、规范课税权的行使并不足以实现课税权和国民基本权利间的协调与配合,税法的“侵权法”特性决定了其制定和执行过程中应获得宪法的支撑。
  在现代社会,税收法定主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同,绝大多数国家都在其本国宪法中对税收活动的基本原则或基本制度做了程度不同的规定,以体现宪法对税收活动的规范与制约。税收法定主义既为限制国家课税权而存,反面言之,亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发,税法不单纯是税务机关行使课税权的根据即‘课税之法’,更重要的是,税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗课税权滥用的‘权利之法’。”{10}(P18)
  现代国家既为法治国,必同时为租税国;[3]反之亦然。反映于税收领域,则为税收法定主义及以之为核心的税收立宪,方可控制国家课税权于正当、合理界限之内。我国台湾著名学者郑玉波先生就认为,“无法律无罪,无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者,“实为今日法治主义之两大枢纽。”[4]只有获得了宪法上认可与支持的课税权才是合法的。可见国家课税权的合法性表现为以税收立宪为表征的税收法律化。在合宪性基础之上的税收立宪,即制定有关税收的宪法规范,或者说是把有关税收的事项写入宪法。“在权利与义务相统一的现代法制精神下,公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的” {11}(P28)。由于税收事关国家的经济政治权力的行使和公民的财产权与自由权,国家课税权作为一种宪法性的权力,其分配是一个应在宪法上予以解决的问题,因此,有关税收活动的基本法律原则与基本制度都理应由宪法加以规定,使之成为指导一切税收活动的基本原则与出发点。因为宪法是控制权力的基本文件,其目的在于提出限制和控制政权的范围,把规定的权力从统治者的绝对控制之下解放出来,使他们在活动过程中取得合法的分享{12}(P106)。
  实行税收立宪,即依照民主立宪的原则,在宪法中规定税收法定原则和税收法律的基本制度,以限制政府的课税权力,保障社会成员的财产不受因过度课税而造成的非法掠夺,已成为现代世界各国制定宪法时的基本共识和共同做法。因此,宪法就是税法的最高法律渊源。“合宪性”就成为课税权合法性的根本要求。各国宪法在确定税收法定原则时,大略都是从课税主体的课税权和纳税主体的纳税义务这两方面加以规定,并尤其强调课税权的行使必须限定在法律规定的范围内,确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据,任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定,从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
  租税国时代,税收入宪是必然的选择,但是宪法上应规定哪些涉税条款?公共选择学派认为从宪法的角度制约税大体有三种:税基的制约、税率的制约和程序上的制约{13}(P242—248);而法学家则认为,宪法设计上应当增列财政专章,课税权特别是财政收支划分应在宪法上明文规定{14}(P135—136)。我国宪法既未对税收制度作专门的规定,也未对课税权作专门的规定,仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”,故而税收法律主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行,并未说明更重要的方面,即国家作为课税主体应依照宪法规定和法律的规定课税。为了弥补这一立法上的缺失,《税收征收管理法》特别规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行,任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立,尽管其积极意义也是应当肯定的,但是由于位阶低,其效力、效益深受局限。有鉴于此,应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定,以使我国宪法更加完善,税法法制更为健全。{12}
  二、国家课税权的性质:权力,抑或权利?卡在了奇怪的地方
  我国的传统税法研究是从“国家本位”,即国家分配论的角度将课税权定位为国家获得财政收入的“工具”,在价值观方面则坚持“义务本位”{13}(P375—377),把税视为国民对国家的一种当然义务。国家为了实现其职能,必须强制课征税收,税收具有了强制性和无偿性,纳税是个人的一种被动的义务。按照这个思路,课税自然是国家单方面的权力,国民对国家课税权是服从关系,对税收的征收依据则是国家的政治权力,特别强调国家课税时的身份特征和所凭借的权力属性,将国家课税权界定为一种凌驾于私有财产所有权之上的、也不同于国家财产所有权的政治权力,并不以国家付出相应的代价为条件,故而税收被理解为一种强制性的义务,它所强调的国家利益至上,个人服从国家的观念。立法观念上,我们也是一直将国家视为课税权力主体,将纳税人看作纳税义务主体,税收立法的目的主要在于保障国家财政收入的实现,保障税收经济调节功能的发挥,至于规范限制国家课税权,保护纳税人的权利则完全不能与前者相提并论。这才有了《宪法》中只规定公民纳税义务,简单地将纳税人划入纳税义务人主体,只强调其义务,纳税人的“权利”被国家的课税权异化成为其内在因素,所以在国家课税权面前,纳税人毫无地位可言,至于纳税人权利本应作为课税权之本源并对课税权所起的制约作用,更是无从谈起。此点从传统税法学教材对税的概念之定义即可窥见一斑。[5]再如传统税法学认为税的基本特征之一是无偿性,但笔者认为税是无偿性和有偿性矛盾的统一。马克思说“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切,又会直接或间接地用来为处于社会成员地位的这个生产者谋福利” {14}(P20),即“取之于民,用之于民”,反映了税具有有偿性,虽然税收活动中财产的转移是从纳税人向国家的单向过程,但是这只是国家政治经济生活中财产流转关系的一个环节。国家借助税实现财政收入,又通过财政支出使各项社会事务得以妥善安排,提高综合国力,改善生存环境,这在更大的意义上是对税收的一种“回报”、“对价”和“偿付”。纳税人纳税,不似民法规定之等价有偿,但从全社会看,而且在这种交换活动中,从数量关系上看,相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的{13}(P340);所以不存在一方

  ······

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}“The New Encyclopaedia Britannica”.Vol.17,Helen Hemingway Benton,Publisher,1973—1974.

{2}高鸿均.清华法治论衡(第二辑)(C).北京:清华大学出版社,2001.

{3}孙笑侠.法理学(M).北京:中国政法大学出版社,1996.

{4}刘剑文.财税法论丛(C).第二卷.北京:法律出版社,2003.

{5}郑勇.税收法定主义与中国的实践(C).财税法论丛(第1卷).北京:法律出版社,21302.

{6}(日)金子宏.日本税法原理(M).刘多田等译.北京:中国财政经济出版社,1989.

{7}De Jure Belliac ac Pacis,第I篇第i章,第xiv章,第1章.转引自(美)E·博登海默.法理学——法哲学及其方法(M).邓正来,姬敬武译.北京:华夏出版社,1987.

{8}(英)霍布斯.利维坦(M).黎思复,黎廷弼译.北京:商务印书馆,1985.

{9}(英)洛克.政府论(下篇)(M).叶启芳,瞿菊农译.北京:商务印书馆,1964.

{10}陈刚.宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序.(日)北野弘久.税法学原论(M).陈刚等译.北京:中国检察出版社,2001.

{11}潘杰伟.现代政治的宪法基础(M).上海:华东师范大学出版社,2001.

{12}张守文.税收法定主义(J).法学研究,笫18卷第6期.人丑就要多读书

{13}(美)布伦南,布坎南.课税的权力(M).殷乃平译.台北:财税人员训练所,1984.

{14}葛克昌.国家学与国家法——社会学、租税国与法治国理念(M).台北:月旦出版社,1996.

{15}(日)北野弘久.税法学原论(M).陈刚等译.北京:中国检察出版社,2001.

{16}(法)卢梭.社会契约论(M).何兆武译.北京:商务印书馆,1980.

{17}杨小强.论税法与私法的联系(J).法学评论,1999,(6).

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