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【期刊名称】 《法学杂志》
虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯
【英文标题】 If the Crime of Making out Special Invoices for Value Added Tax belongs to the Crime including Intention
【作者】 康瑛【作者单位】 北京市高级人民法院
【分类】 刑法分则
【中文关键词】 增值税专用发票 虚开 主观罪过 目的犯
【期刊年份】 2005年【期号】 6
【页码】 18
【摘要】

虚开增值税专用发票罪作为较为新型的犯罪,囿于罪状表述及相关理论研究不足,其主观罪过的界定存在较大争议,直接关涉司法实践中罪与非罪的认定,意义重大,本文从刑法目的解释出发,结合目的犯理论,对该罪的主观罪过进行了科学分析。

【全文】法宝引证码CLI.A.110241    
  
  从《刑法》分则罪状规定看,《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪属于故意犯,由于第205条并未规定有特定主观要件,理论上一般认为其属于行为犯,只要实施了虚开增值税专用发票的行为就可成立本罪,但构成本罪是否要求特定犯罪目的,则存在肯定说与否定说的争论:肯定说认为,本罪具有谋取非法利益的目的[1],《刑法》第205条虽然没有明确目的要件,但虚开增值税专用发票罪作为“危害税收征管罪”的一种,根据立法原意,应当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。[2]否定说认为,一般来说,行为人主观上都是以营利为目的,但法律上并未规定以“营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件,因此,如果以其他目的虚开增税专用发票的,也构成本罪。[3]本罪是否属于目的犯,涉及罪与非罪的界限,不能不引起重视,应对之进行科学分析。
  刑法的解释与适用决不是简单的逻辑推理,必须结合本罪的社会危害本质特征和立法原意,进行实质解释才能得出正确的结论。
  首先,从虚开增值税专用发票犯罪危害的本质特征和刑法保护的法益进行考察:根据《增值税暂行条例北京大学互联网法律中心》、《增值税专用发票使用规定》和《发票管理办法》及有关实施细则的规定,我国实行的是生产型增值税,从计税原理看,是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税,其纳税的税额为销项税额减去进项税额的差额部分,根据税款抵扣制,在任何一个环节所应交纳的增值税都应通过商品销售或劳务的提供转嫁给下一环节的纳税人。增值税专用发票作为销货方纳税义务和购货方进项税额的依据,是购货方或出口方据以向国家税务机关抵扣税款或申请出口退税的凭证依据,在我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具,如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税,在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下,国家据之进行了所谓的税款抵扣或出口退税,就会造成国家税款流失。可见,由于增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能,虚开增值税专用发票的犯罪行为便直接侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度,最终会造成国家税款流失。因此,从本罪侵害的直接客体出发,我国《刑法》将虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”中。据此,任何虚开增值税专用发票犯罪都应当是实际侵害或可能侵害到国家税收的行为,既包括已然的实际侵害,也包含未然的可能侵害。如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取
  刑法学刑诉法学出口退税,那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理规定,具有行政违法性,应受相应行政处罚[4],不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。
  其次,从立法的历史原意考察,1994年我国实行了全面的税制改革,其中一项重要的改革就是建立了以增值税为主的流转税制度。然后,随着新税制的实行,许多犯罪分子将增值税专用发票作为迅速发财的手段,大肆进行虚开、伪造和出售增值税专用发票的犯罪活动,给国家造成巨大税款流失,犯罪数额触目惊心。为依法严厉打击此类犯罪,立法机关迅速作出反应,1995年lOf]30日全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称1995年《决定》),其中增加了虚开增值税专用发票等若干新罪名,并为之配置了包括死刑在内的极高法定刑。1997年《刑法》修订之时,对1995年《决定》的内容基本吸纳。从立法背景看,当时主要是针对那些利用增值税专用发票进行虚开等手段进行抵扣税款造成国家税款大量损失的犯罪行为(mY其他目的的所谓虚开情况当时尚未出现)。1995年《决定》中关于立法目的非常明确:“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下规定……”而且,1996年11月15日最高人民法院《关于适用(全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定)的若干问题的解释》(以下简称1996年《解释》)中对虚开增值税专用发票列举规定为三种情形:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。从该司法解释规定的对构成虚开的这三种情形司以看出,1996年《解释》将虚开将值税专用发票的客观行为进行了狭义解释,只限定在可能造成国家税款损失的情况内,且除明示列举三种情形外并没有弹性条款进行兜底从而给其他虚开行为留有解释涵括的余地,这是立法解释为了达到将广义上的一些虚开增值税专用发票的行为排除在外避免滥施刑罚而作出的实质解释。因为刑法作为其他部门法的保障法,调整的是最严重的社会冲突,具有最后手段性的特点,将那些不具有危害到国家税收征管本质特征的虚开行为排除在刑事处罚之外是刑法本质和目的的必然要求。
  再次,从本罪的法定刑考察:虚开增值税专用发票罪属于重罪,最高可以判处死刑,且本罪的各个量刑档次升降确定的主要依据是虚开税款数额,根据分则条文和有关司法解释的规定,虚开税款数额10万元以上就属于“虚开的税款数额较大”,应适用第二档刑罚在3年以上10年以下量刑;虚开税款数额50万元以上的就属于“虚开的税款数额巨大”,应适用第三档刑罚在10年以上量刑。而在实践中,一旦实施虚开增值税专用发票行为,其虚开的数额往往成百上千万,在第三档量刑的属多数情况,当然如果主观出于偷骗税款故意造成了或可能造成国家税款损失的结果,对这种虚开增值税专用发票行为以本罪进行重刑严惩可以做到罪刑相称;但反之,如果出于其他目的,主观上不想客观上也不能达到偷骗国家税款结果的,如一个人拣到一叠增值税专用发票,出于好奇随意填开而任意丢弃,对这种不会造成国家税款损失的行为予以犯罪处理并且是处以重刑,显然违背了本罪的立法初衷。任何犯罪都是同时具有形式的违法性与实质的违法性的行为,所以“对于刑法规定的犯罪构成要件,仍然必须从实质意义上进行解释,从而使刑法规定的犯罪真正限定在具有严重的法益侵犯性的行为之内。举轻以明重,观察《

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