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【期刊名称】 《法学杂志》
论强国战略下“一带一路”国际税收争议解决机制的完善
【英文标题】 On the Improvement of the International Tax Dispute Settlement Mechanism by the Belt and Road under the Strategy of Economic Winning the Country
【作者】 张富强【作者单位】 华南理工大学法学院
【分类】 国际税法
【中文关键词】 强国战略;一带一路;涉外税收争议;解决机制
【英文关键词】 great power strategy; the Belt and Road; international tax disputes; settlement mechanism
【期刊年份】 2018年【期号】 8
【页码】 1
【摘要】 “一带一路”倡议是实施新时代中国特色社会主义强国战略的重要组成部分。在“一带一路”倡议指引下,中国企业的对外投资不断增长,但面临的税收争议风险也随之增大。针对“一带一路”沿线国家适用的税收争议解决机制所存在的差异,我国现行涉外税收立法尚未能为“走出去”企业提供较为完善的国际税收争议解决规范,导致“走出去”的企业面对与所在国的税收争议时难以得到国内涉外税法及其税务机关及时有效的支持,甚至在设法适用所在国的税收协商程序或税收争议解决程序时还难以得到国内律师优质高效的法律服务。我国需要以强国战略为指导,适时修改税法有关涉外投资的税收保障条款,与“一带一路”沿线国家修订或商订国际税收协定的时间表并开启相应的谈判,依法增设专门机构支持涉外企业及时解决税收争议,同时加强涉外律师的队伍建设,为涉外企业解决税收争议提供优质高效的律师服务,切实维护我国作为资本输出国的合法税收利益,加快我国融入国际市场的步伐并对国际市场发挥应有的影响力。
【英文摘要】 The Belt and Road Initiative is an important part of the strategy of building a powerful nation with Chinese characteristics in the new era. Under the Belt and Road Initiative, Chinese enterprises have continuously increased their outward investment, but the risks of tax disputes are also increasing. Therefore, it is necessary to follow the strategy of invigorating the country, amend the tax protection provisions on foreign investment in the tax law in due course, formulate a timetable for the revision or negotiation of international tax treaties with the countries along the Belt and Road and start corresponding negotiations, and accelerate the establishment of specialized agencies according to law so that foreign-related enterprises can promptly resolve tax disputes. In the meantime it is imperative to strengthen the team building of foreign-related lawyers, provide quality and efficient lawyer services to foreign-related enterprises in settling tax disputes, and effectively safeguard China’s legitimate tax revenue as a capital exporter, thereby accelerating China’s integration into the international market. And China should exert its due influence on the sound development of the international market.
【全文】法宝引证码CLI.A.1265813    
  
  在“一带一路”倡议的指引下,中国企业对外投资存量不断增长。截至2016年底,中国2.44万家境内投资者在国(境)外设立对外直接投资企业3.72万家,分布在全球190个国家(地区);中国对外直接投资累计净额(存量)达13573.9亿美元,在全球占比提升至5.2%,位居第六。[1]截至2017年6月,我国企业对“一带一路”沿线的47个国家新增投资66.1亿美元,占同期总额的13.7%,比去年同期增加6个百分点。与“一带一路”沿线国家新签对外承包工程合同额714.2亿美元,占同期总额的57.7%,比去年同期增加6.1个百分点;完成营业额330.7亿美元,为当地创造20多万个就业岗位。[2]然而,在中国企业“走出去”的规模持续扩大的同时,我们也应该看到,企业对外投资面临许多风险,尤其在税收问题上,由于各国税收法律和税收征管体制存在较大差异,税收争议频繁发生。我国亟需完善国际税收争议解决机制,为企业的涉外投资活动保驾护航。
  一、完善我国“一带一路”国际税收争议解决机制的理论依据
  “一带一路”作为习近平总书记提出的伟大战略构想,是立足于新时代统筹国内国际两个大局作出的重大战略决策。习近平总书记指出,中国要变成一个强国,各方面都要强。唯有把握发展大势和统筹发展大局,才能在新时代行进潮流中掌握主动和赢得先机。在新形势下,为把我国建设成为富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国,我们必须具有从科技创新到体制创新的创新发展战略、从统筹谋划到协同推进的全面深化改革策略、从经济区域合作到新增长极的可持续发展道路、从多元开放到“一带一路”的大国战略,我国运用大国战略思维研究经济发展和改革中的诸多重大问题,制定了适合现阶段国情的重大战略性措施和方案,放眼长远,以本国经济的稳定促进世界经济的稳定,致力于塑造各国发展创新、增长联动、利益融合的世界经济,逐步实现从经济大国向经济强国转变。[3]现阶段,我国统筹经济发展的国内国际战略布局,以“一带一路”、京津冀协同发展和长江经济带三大战略作为我国经济发展在空间结构上的重大战略创新,构成习近平新时代中国特色社会主义经济强国思想的重要组成部分。
  “一带一路”倡议自提出以来,目前正在逐步完成顶层设计,并步入全面落实阶段。2013年9月和10月,习近平总书记先后提出构建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的重大倡议,党的十八届三中全会提出要推进丝绸之路经济带、海上丝绸之路建设,形成全方位开放新格局,“一带一路”倡议由此上升为国家战略。随后,为进一步支持“一带一路”沿线国家之间的互联互通建设,我国宣布设立丝路基金与亚洲基础设施投资银行。国家发改委、外交部、商务部于2015年3月联合发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》,作为“一带一路”倡议顶层设计的重要组成部分,开启了“一带一路”倡议走向全面推进实施的序幕,并持续推进,不断取得新的进展和新的成就。
  “一带一路”是在古丝绸之路的历史符号的基础上,被赋予了新的时代内涵,以逐步实现中国与沿线国家的“政策沟通”“道路联通”“贸易畅通”“货币流通”“民心相通”,并成为中国与沿线各国优势互补、携手发展的重要平台。列在首位的政策沟通旨在实现政府间畅通的政策交流渠道和机制,深化国家间合作、达成广泛共识以实现互联互通。道路联通是要加强中国与沿线国家基础设施建设,致力于建成连接沿线各国的基础设施网络。贸易畅通是要在减少贸易投资壁垒、优化跨国投资环境的基础上,加强区域经济交流与合作。货币流通是加强沿线各国货币政策的协调,加强金融合作,扩大沿线各国相互贸易投资本币结算和货币互换。民心相通需要促进沿线各国不同民族、不同文明间的对话与交流,增进了解和友谊,为区域合作的深入开展奠定良好的社会基础。
  就现实定位而言,“一带一路”倡议作为创新型的经济多边合作新蓝图,构成了中国经济对外开放战略2.0版本,是中国提升在世界舞台上影响力的重要途径,也是中国从经济大国走向经济强国的重要途径。落实“一带一路”倡议,深入推进区域经济合作,可以使我国站在更广阔的视角和舞台来应对和处理新常态下的经济发展问题,积极参与国际分工与合作;可以在一定程度上倒逼企业进行产业调整和转型升级,从而实现创新驱动发展,增强我国保持经济平稳增长的能力,使经济发展迈向中高端水平;可以加强我国与沿线国家的经济贸易联系,在推动我国企业不断走出去做大做强、培育更多的跨国企业的同时,进一步拓展我国的经济发展空间。我国在新一轮的对外开放中,努力构建开放型经济新体制和结构调整的全球化参与机制,以对外开放赢得经济发展和国际竞争主动,建设开放型经济强国。“一带一路”沿线国家大多是处于经济发展上升期的新兴经济体和发展中国家,具有开展互利合作的广阔前景,企业作为“一带一路”倡议实施的中坚力量,“走出去”步伐也在不断加快。“走出去”作为深度融入全球价值分工体系的一个重要途径,成为我国面对新形势的新挑战和新任务,因而企业“走出去”成功与否对中国来说是一个新的考验。而拥有一个较为良好的国际税收环境以及较为完善的国际税收争议机制,则是“走出去”企业能否依法赢得预期的经济利益、做大做强、成功地在国际市场上争得应有的发展空间的重要保障。
  二、“一带一路”国际税收争议解决机制的不同类型及其法律依据
  由于征税权是国家主权的核心之一,各国在设计和制定本国税收法律规则时往往从保护本国经济发展和税收利益出发,[4]有可能与别国税收法律制度产生冲突甚至是严重的冲突。“一带一路”倡议下“走出去”企业可能面临不小的税收争议风险。构建公平、高效的税收争议解决机制是摆在世界各国面前的一道难题,各国经常处于发展涉外经济与保障税收利益的两难之间。现有涉外投资或国际税收争议解决机制的不同模式实际上是各国在国内法律制度的基础上,经过与其他涉税国家长期的协商、交流、谈判和合作而逐渐形成的。
  (一)国际税收争议的不同类型
  税收争议有广义和狭义之分。广义的税收争议不仅包括征税主体与纳税人之间的争议,还包括征税主体之间以及征税主体与其所属公务人员之间的争议。而狭义的税收争议仅仅是指征税主体和纳税主体之间,基于税务机关征收税款、纳税人缴纳税款这一基本关系而发生的各种类型的争议。涉外投资税收争议仅仅是指狭义的税收争议,即国际税收争议,它体现了国家与国家之间对于国际税收利益分配的要求,是由于国家之间因税收利益分配的不同主张和要求而出现的争议,同时也表现为一国政府与外国纳税人在税收征纳关系中对征税具体问题产生不同主张和要求而导致的争议。
  (二)国际税收争议解决机制的不同类型
  在经济一体化和全球化的进程中,各国在处理税收争议过程中逐渐形成了适应本国需要的税收争议解决机制。根据目前世界各国税收争议解决机制的运行状况,其大致可以分为两种类型。一是依据国内法的规定而形成的国内税收争议解决机制,世界上多数国家的国内立法一般都规定了本国纳税人因税收问题产生争议的解决途径和程序,主要包括行政程序和诉讼程序。如果外国投资者选择通过国内解决机制解决税收争议,适用的程序与该国国民解决税收争议的程序基本一致。二是基于国家之间税收协定的规定而形成的国际解决机制,主要包括相互协商程序(Mutual Agreement Procedure)以及作为补充的国际仲裁机制(International arbitration mechanism)。
  (三)国际税收争议解决机制的路径选择
  税收争议国内解决机制因各国的历史传统和法律制度等方面的不同而存在较大差异。一般来说,国内解决机制包括纳税人与征税机关自行协商、行政复议以及向法院提起诉讼。无论是在本国还是在外国,纳税人与税务机关发生税收争议首先会选择与税务机关进行沟通。与税务机关进行对话显然是解决争议最简便、最经济的方式,不仅可以尽可能避免繁琐的争讼程序,也能维护或争取保障自己最大的税收利益。若二者自行协商无法解决争议则只能选择启动行政复议或者司法诉讼程序。在我国,行政复议是在行政相对人认为行政主体作出的具体行政行为对其合法权益造成侵害时,向该行政主体上一级行政机关或者法律规定的其他机关提出复议申请,由该上一级行政机关或者法律规定的其他机关依法对被申请的具体行政行为的合法性与合理性进行审查并作出决定的一种行政行为。[5]世界上有相当数量国家的法律规定了税收争议的行政复议程序,由上一级税务行政机关对下一级行政机关的税收行政行为进行审查,从而为纳税人提供简便有效的行政救济。而司法诉讼程序则是由纳税人向税务机关所在国的法院提起税务行政诉讼,这一程序往往耗时且繁琐,不甚了解所在国法律的外国纳税人一般不会首先选择诉讼方式去解决税收争议事项。当前各国解决税收争议的行政诉讼程序和机构不甚相同,有些国家通过立法设立专门的税务法庭负责审理税收争议案件,有些国家则由行政法院或普通法院审理税务争议案件。
  (四)国际税收争议解决机制运行的法律依据
  国际税收争议的解决机制往往以相互协商程序为基础。税收事关一国的经济利益,课征税收是一国主权的象征,故国际税收争议在本质上是国家之间税收利益如何分配之争。国际税收争议解决机制是通过国家与国家间的协商以及其他相应的制度安排解决这种争议,使国家之间税收利益依法得到合理或妥善的分配。相互协商程序是由缔约国税务机关通过谈判缔结税收协定,并依据税收协定的相关条款以及缔约方国内关于税收协定适用的相关规定,采取相互协商的方式或途径。来解决本国纳税人与所在国税务机关之间税收争议的机制,是给予纳税人的类似于外交保护的特殊程序。相互协商程序在很大程度上受制于缔约方的国际税收协定,而相关国际税收协定往往没有强制效力,同时各国国内法律大多不直接涉及国际税收协定的适用,因而相互协商程序在实践中缺乏约束力,争议相关国家的税务主管机关是否启动协商程序、协商的时间以及方式都具有不确定性。相互协商程序的一个重要特点是纳税人并非这一程序的主体,纳税人能否参加相互协商程序,取决于缔约国税务机关的同意。
  相互协商程序作为解决涉外税收争议的官方制度安排,实现了国家税收主管机关之间的对话协商,能够在一定程度上保护纳税人的利益。我国于1983年签署第一个包含相互协商程序的税收协定,但是在实践中,相互协商程序发挥的作用有限。究其原因,首先是相互协商程序需要耗费相当长的时间。根据经济合作与发展组织(OECD)的统计,其成员国之间完成相互协商程序案件平均耗费23.57个月。[6]数据显示,2014年中国与OECD国家之间的相互协商案件平均结案时间为19.1个月;中国与非OECD成员国之间的案件平均结案时间为23.5个月,[7]这将导致纳税人耗费巨大的时间和精力等成本。其次是即使启动相互协商程序,也不必然能够解决税收争议。协商双方作为一国的税务机关,必然维护本国利益,因而协商的效率往往显得相当低下,且经常陷入僵局。据统计,2014年我国新启动的相互协商程序案件数量为29件,截至2014年年底,未解决存量案件的数量从2013年年底的43件增加至55件,[8]可见相互协商程序在国际税收争议的处理上发挥的作用相当有限。考虑到现行相互协商程序存在的缺陷,越来越多的学者呼吁通过仲裁解决国际税收争议,但由于税收问题涉及一国税收主权,大多数国家对于仲裁解决税收争议较为谨慎,仲裁方式被广泛接受并采用仍然存在较大的障碍。[9]
  三、“一带一路”沿线国家税收争议解决机制三大模式及其特色
  “一带一路”沿线各国税收争议解决机制存在着显著的差异,构成了我国对外投资企业寻求解决税收争议的重大障碍。毫无疑问,这种差异来自于各国历史、文化、宗教和法律制度等诸多方面因素的影响。深入了解“一带一路”沿线国家不同模式的税收争议解决机制及其背后蕴含的多方面因素所构成的不同特色,不仅仅能为我国对外投资企业解决税收争议减少障碍,也能够在对比各国税收争议解决机制的基础上为我国涉外税收争议解决机制的完善提供有益的借鉴。
  (一)税收协定优于国内法适用模式
  “一带一路”沿线的亚欧部分大陆法系国家,如克罗地亚、捷克、阿尔巴尼亚等国,[10]是国际税收协定优先于国内法适用模式的典型代表。虽然“一带一路”沿线国家与大陆法系国家属不同概念,但两者范围存在着较大面积的重合。“一带一路”沿线亚欧非众多国家多因历史殖民或者地理位置等因素深受欧洲大陆主要国家法律制度的影响,由此形成了接纳大陆法系有关国际税收争议解决机制的法律基础,较为充分地体现在本国现行的税收法律制度之中,因而可以在了解部分大陆法系国家税收争议解决机制模式的基础上,分析“一带一路”沿线部分国家的税收争议解决机制模式及其特色。
  在处理国际税收争议的实践中,税收协定在以法国、荷兰、瑞士、西班牙等为代表的大陆法系国家可自动获得国内法的效力,无需经过转化,也无需经过特定的程序,[11]因而形成了面对涉外税收争议时往往优先适用与相关国家签订的税收协定的惯例。一般而言,大陆法系国家法律制度相对完善,国内法律对于争议的解决程序有着明确的规定,企业通过所在国国内税收争议解决机制解决税收争议的途径比较多,因而在“一带一路”沿线大陆法系国家可以较为方便地通过国内解决机制解决税收争议。法国税法在税收争议解决制度方面的一大特色是不仅规定税收行政复议与诉讼制度,还设立了税务仲裁制度,税务机关在税收争议发生的一开始便迅速介入,并针对双方的争议提出初步的仲裁意见,在及时处理纠纷的同时也在一定程度上预防了税收争议的产生。此外,“一带一路”沿线大陆法系许多国家设立了行政法院,其中以法国的行政法院最为典型。法国的行政法院制度在经历了较长时期的发展之后,至今已形成了极具特色的以行政法院为主体的行政诉讼制度,且为大陆法系的许多国家所仿效。例如,德国、奥地利、意大利、瑞典等国都设置了专门的行政法院,负责审理税收争议的诉讼案件。当然,即使是在设立行政法院的国家,由于政治、经济、文化传统的不同,也各自具有不同的特色。例如德国、奥地利等国家,不仅设立有行政法院,还设立了专门的税务法院,负责审理税务上诉案件。同时,法国、德国等大多数大陆法系国家都规定税务诉讼必须经过行政复议的前置程序,纳税人对相关税收缴纳事项不满的,应当先缴纳相关税款或提供担保,之后才能申请行政复议;对复议决定不服的,才能向法院起诉。[12]然而值得一提的是,德国虽设置了复议前置模式,却将是否需要先行缴纳税款选择权交给了纳税人。不过,德国同时规定,如果纳税人拖延纳税需加收罚款或滞纳金。这就意味着纳税人不缴纳税款或提供担保便径行申请异议审查需要承担一定的不利后果,一旦税务法院最终作出不利于纳税人的裁决,则纳税人不仅需支付税务利息,还要交付相应的罚款或滞纳金。[13]
  目前“一带一路”沿线大陆法系国家税收争议国际解决机制主要依托于国际税收协定中的相互协商程序。如前所述,相互协商程序是依据有关国家签订的国际税收协定的规定,协商有关税收问题应当遵守的一套规则程序。一般由纳税人提交异议申请,由缔约国双方税务主管当局进行协商。目前,我国境外企业可依据国家税务总局发布的《税收协定相互协商程序实施办法》向国家税务总局提交申请启动相互协商程序的相关资料。国家税务总局在收到境外企业申请后,经过分析研判,可以启动相互协商程序,与相关国家税务主管当局开展协商谈判,从而维护中国居民(国民)在境外纳合法税收权益。因此,采用“税收协定优先于国内法适用”的模式能够为税收争议的解决带来的很大便利,我国企业在与“一带一路”沿线国家税务机关发生税收争议时,也能够较为方便地得到我国税务机关的支持和帮助。
  (二)国际税收协定须转化为国内法方可适用模式
  “一带一路”沿线部分英美法系国家税收争议解决机制的主要特征,在于强调国际条约必须首先转化为国内法方可适用。英美法系作为一个以英国普通法为基础的法律体系,在世界上仍有较为广泛的影响。例如,“一带一路”沿线斯里兰卡、文莱等国[14]的法律制度就留有英国传统的烙印,并体现在税收法律制度之中,因而可在了解部分英美法系国家税收争议解决机制模式的基础上,对“一带一路”沿线英美法系国家税收争议解决机制模式及其特色进行客观的分析。
  英国是采用国际税收协定须转化为国内法方可适用模式的典型国家,相关立法明确规定国际税收协定必须首先通过国内立法将其转化为国内法方可适用国际税收争议事项。“一带一路”沿线斯里兰卡等英美法系国家的税收争议解决机制深受英国影响。这一模式与法国、荷兰等国家的税收协定优于国内法适用模式存在明显差异,税收协定不能直接在本国国内法上取得法律效力,需要通过颁布专门的制定法将其转化为国内法才具有效力。而将国际条约转化为国内法的程序一般而言比较复杂,耗费的时间也较长。对于在这些国家投资的企业而言,一旦发生税收争议,即使母国与该国签订了税收协定,也难以在短时间内得到适用,这给纳税人通过适用国际税收协定、申请启动相互协商程序解决税收争议构成了一定的障碍。此外,即使在英美法系国家之间,有关涉外税收争议的国内解决机制也存在一定的差异,外国投资者需要根据不同的法律规定选择不同的解决方式,这给外国投资者在“一带一路”沿线英美法系国家解决税收争议带来了障碍。例如,美国有成文的国内税法典,税收争议国内解决机制较为完善,如果纳税人对税收征收的数额、税务人员的征收行为等事项有异议,可以依法向联邦税务局的行政复议部申请行政审查。美国还设立了联邦税务法院专门解决税收争议,若纳税人不服联邦税务局的行政复议结果,或者想跳过行政复议程序,可以选择法院起诉,美国税务法院和美国税务法院的小额案件法庭、美国联邦申诉法院、联邦地区法院这四类法院可以成为税务案件的初审法院。[15]英国则设有上诉、司法审查和申诉三种方式解决税收争议,英国没有独立的行政法院,也没有税务法院,但是拥有兼具行政和司法优点的两级制税收行政裁判所,以及独立的税收申诉裁判官。[16]因此,相较于国际税收协定优于国内法适用模式的许多大陆法系国家,在税收协定须转化为国内法方可适用模式的国家,投资企业面对税收争议,通过税收协定获得母国税务机关的支持更加困难,各国差异巨大的国内税收争议解决程序也给境外投资企业解决税收争议带来了不小的困难。
  (三)税收协定适用存在不确定性模式
  相比于大陆法系国家和英美法系国家,“一带一路”沿线伊斯兰法系国家涉外税收争议的国内解决机制显得相当不健全,对国际税收协定的

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