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【期刊名称】 《经贸法律评论》
国际税法变革中的多边主义:兼评OECD/G20的BEPS一揽子方案
【英文标题】 The Multilateralism in the International Taxation Reform and the Comments on the OECD/G20 BEPS Package
【作者】 徐海燕
【作者单位】 对外经济贸易大学法学院{教授,博士生导师、法学博士}
【分类】 国际税法
【中文关键词】 BEPS; BEPS多边公约;双边主义;多边主义;独立法律主体原则;公平交易原则;赋税受益原则;全球公式分配法
【英文关键词】 BEPS; MLI; Bilateralism; Multilateralism; Independent Entity Principle; Arm’s Length Principle; Benefits Principle; Global Formulary Apportionment
【文章编码】 2096-6180(2019)04-0059-20【文献标识码】 A
【期刊年份】 2019年【期号】 4
【页码】 59
【摘要】 双边主义的先天缺陷是由双重征税的一端滑向双重不征税的另一端。实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)一揽子方案代表了国际税收多边主义的新发展,《BEPS多边公约》是其落地生根的载体。但BEPS一揽子方案仅是零敲碎打的补丁式修改,原因在于固守跨国集团中成员公司各为独立法律主体的理论以及独立交易原则,沿袭赋税受益原则,包容性和多边性也有限。建议完善国际税收多边主义磋商模式,以联合国作为多边主义改革平台,明确跨国公司集团作为单一整体企业的新原则,确立以五要素法为核心的全球公式分配法,摒弃赋税受益原则,积极(营业)收入主要由居住国征税,消极(投资)收入主要由来源国征税。
【英文摘要】 The inherent defect of bilateralism of international taxation is that the creation of double non-taxation while eliminating double taxation. The BEPS package developed by OECD/G20 represents the latest progress of multilateralism in international taxation, and is further supported by the MLI. However, the BEPS package is merely the patch-up of existing principles and rules, as it still follows the independent entity principle, arm’s length principle and the problematic benefits principle. The inclusiveness and multilateralism demonstrated in the process of developing the BEPS package are also limited. This article proposes to improve the multilateral negotiation model, and identify the United Nations as the most ideal platform of multilateralism reform. The single unitary entity principle should be established to support international taxation on multinational corporations (MLC), and the five-factor global formulary apportionment should be recognized. While the benefits principle should be abolished, the passive income should be taxed primarily in source jurisdiction, and the active income should be taxed primarily in residence jurisdiction.
【全文】法宝引证码CLI.A.1271128    
  引言
  自2008年爆发金融危机以来,跨国逃税避税现象尤其是税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)的现象成为众矢之的。为打击个人逃税,美国于2010年率先颁布了外国账户税务合规法案(Foreign Account Tax Compliance, FATCA),并先后与其他115个国家签署了《政府间协议》(Inter Governmental Agreements, IGAs)以交换税务信息。经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development, OECD)制定了《共同报告标准》(Common Reporting Standard, CRS)和《税务行政协助多边协议》(Multilateral Agreement for Administrative Assistance in Tax Matters, MAATM)。为打击跨国公司避税,二十国集团(G20)和OECD于2013年启动了“税基侵蚀和利润转移行动计划”。在2015年11月15日至16日举行的安塔利亚峰会上,G20领导人正式批准了OECD发布的税基侵蚀和利润转移一揽子方案(包括《解释性声明》以及涵盖15项行动计划的13份报告)。2017年6月7日,《实施税收条约相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(下称《BEPS多边公约》或MLI)首次联合签字仪式在巴黎举行,76个国家和地区的政府代表共同签署了公约。[1]中国国家税务总局局长王军代表中国政府签署公约时表示,《BEPS多边公约》实现了税收条约历史上规模大、范围广的一次多边合作与协调,标志着二十国集团国际税改取得重大成果,必将成为打开国际税收协调之门的“金钥匙”。[2]本文旨在反思BEPS一揽子方案及《BEPS多边公约》的利弊,重构国际税法的基本原则,推动国际税收由杂乱无序的双边主义模式转型升级为开放包容、协调统一的全球多边主义模式。
  一、国际税收双边主义的先天缺陷:由双重征税的一端滑向双重不征税的另一端
  一般认为,世界首个综合性双边税收条约于1899年由奥匈帝国和普鲁士缔结。[3]虽然一些国家自19世纪末就已开始自愿签署双边税收条约,但由于所得税率的高企以及双重(居住/来源)税收的风险,双边税收条约的重要性直到第一次世界大战结束后才获得普遍共识。[4]1923年,四位著名经济学家(包括鹿特丹商业大学的Bruins教授、都灵大学的Einaudi教授、哥伦比亚大学的Seligman教授和伦敦大学的Josiah Stamp爵士)组成了研究防止双重征税的专家工作组。[5]经过1923年至1928年的多次会议讨论,该专家工作组于1928年向国际联盟(联合国前身)提交了4个双边税收条约范本,即《关于避免在与所得和财产征税有关的直接税方面的双重征税协定》《关于避免在遗产税方面的双重征税协定》《关于在税务方面进行行政管理协助的协定》和《关于在征税方面进行司法协助的协定》,并于1928年在日内瓦召开的、由27国代表出席的避免双重征税和防止国际逃税政府专家大会通过。以上范本协定确定了赋税受益原则(benefits principle)作为国际税收基本原则,即积极(营业)收入主要在收入来源国征税,消极(投资)收入主要在居民国征税。国际联盟财政委员会还先后于1943年和1946推出了《关于避免对所得双重征税的协定范本》(墨西哥范本)以及《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》。
  在第二次世界大战后,国际联盟寿终正寝。1961年9月30日诞生的OECD步国际联盟之后尘,继续努力消除国际双重税收,以推动国际投资与贸易。OECD于1963年发布了基于伦敦模式的《关于避免所得和资本双重课税的协定范本》(Model Tax Convention on Income and on Capital)(下称《OECD协定范本》)。该范本迄今经历10次修订,近一次修订是2017年,目前紧锣密鼓进行的修订预期于2019年中期完成。[6]
  联合国虽然取代了国际联盟,但在消除国际双重税收问题上一度进展缓慢。在全面总结国际联盟、OECD、区域性论坛的探索成果的基础上,联合国于1980年推出了基于墨西哥模式的《关于发达国家和发展中国家间避免双重课税的协定范本》(下称《联合国税收条约范本》或《UN协定范本》),并先后于2001年、2011年修订。[7]
  迄今生效的4000多个国际双边税收条约实质上要么以倾向发展中国家(资本输入国、收入来源国)的《UN协定范本》为蓝本,要么以倾向发达国家(资本输出国、居民国)的《OECD协定范本》为基础。这些数量庞大的双边税收条约虽然在一定程度上遏制了所得税和资本利得税的双重征税,但矫枉过正,导致了双重不征税的极端现象,因而并非理想、有效的国际税收架构。
  其一,由于长期缺乏类似《BEPS多边公约》的多边税收条约,每个国家都各行其是地按照有利于本国的方式设计税收政策,国家之间也难以采取统一措施以遏制滥用双边税收条约的行为。例如,某些主权国家为吸引国际投资,不愿意对非居民的利息收入征税。一些主权国家为避免使本国公司在国际竞争中处于劣势地位,或者预防本国公司迁移到税收优惠国家,也不愿意对本国公司的境外机构征税。
  其二,双边税收条约经常与反避税措施相冲突。例如,在受控外国公司(CFC)情形,有关对非居民处分其不动产利益进行课税的规则和反对资本弱化的规则就不利于反避税措施的推行。[8]其三,双边税收体系和跨国企业的商业架构不相容,导致税收套利现象严重。现行双边税收条约网络有效地适用于跨国企业仅在不超过两国设立公司的情形。一旦跨国企业在更多国家甚至避税港设立公司,则现行双边条约就失灵了。例如,总公司位于荷兰的跨国公司在瑞士设立一家分公司,在美国设立一家子公司,美国子公司向瑞士分公司支付利息和特许权使用费。根据美国荷兰的双边条约,美国就这笔付款很少甚至不征收预提税。根据瑞士税法,瑞士分公司也仅支付很少甚至不支付税收。根据荷兰税法,瑞士分公司不需要缴纳税收,因为该分公司位于荷兰境外。如此一来,旨在防止双重征税的双边税收条约就会助长控股公司利用双边条约在多国设立子公司或分公司,以达到少交税甚至不交税的目的。又如,跨国企业可在本国向位于他国的子公司发行混合金融产品(hybrid financial instrument),这笔付款在支付国被视为可抵扣利息,而在接收国被视为免税股息。[9]出现这种乱象的原因在于,双边条约诞生于20世纪20年代,当时国际贸易和投资并不发达,双边条约的主旨在于避免双重国际税收,而非双重不征税。但这种乱象违反了单次征税的国际税收原则,亦即跨境收入应当且仅应当按照赋税受益原则确定的税率(积极营业收入适用来源国税率,消极投资收入适用居民国税率)被征税一次(易言之,既不能多于一次,也不能少于一次)。[10]当然,为防止税收套利现象,可否在双边税收条约中加入“惠国待遇”条款呢?[11]众所周知,双边投资条约一般都有惠国待遇条款,缔约方现在和将来给予任何第三方的一切特权、优惠和豁免同样要给予缔约对方。亦即缔约一方在缔约另一方享有不低于任何第三方享有或可能享有的待遇。因此,截至目前,双边投资条约网络接近事实上的多边投资条约。[12]然而惠国待遇条款难以被双边税收条约所接受,其原因在于税收条约与双边投资协定之间的明显区别,亦即税收关系直接影响到一国税收收入,一国不会将其对第三国的税收优惠自动赋予给已经达成协议的缔约国对方。[13]
  其四,双边条约无法解决三角或者三边以上的税收冲突。双边税收条约往往是两个缔约国为平衡两国税收竞争关系而协商博弈的结果,原则上无须考虑该条约是否与第三国或国际税收体系相协调。因此,双边税收条约只能协调两个缔约国之间的税收关系,但无力应对三个以上国家之间的三角或多角案例。即使三角案例中的有些问题可通过双边协定解决,但更有效的方法是通过多边思路解决。[14]例如,甲国的居民纳税人在乙国设立了常设机构或开展经营活动,并就其在乙国开展的经营活动向丙国的纳税人支付利息。在这种情形下,由于利息源于甲乙两国,有效的思路是依靠多边主义。
  其五,双边税收条约无法覆盖全球所有国家。在信息技术日新月异和全球化进程加快的历史背景下,很多国家为了吸引国际投资、增强本国企业的国际竞争力、提升税收管理能力、减少税收管理成本,竞相加入双边的国际税收网络。目前的双边国际税收条约虽有4000多个,仍远未覆盖全球范围内所有国家。假设联合国193个会员国都愿意加入国际税收体系,那将意味着,只有签订18528个双边条约,才能覆盖全球范围内所有国家或地区。因此,现行4000多个条约仅覆盖21%的国家或地区。在现行双边条约模式下,很难实现国际税收条约全覆盖模式,因为各国都需要投入巨大人力、财力和物力用于谈判和签订条约的复杂工作。在通常情况下,一个双边税收条约从谈判到签署大约要花费至少三年时间。因此,OECD秘书长古里亚(Angel Gurria)2013年9月5日在圣彼得堡G20领导人峰会上就指出,“我们正在考虑研究起草一部崭新的多边公约,用于全面修改目前[400]0多个双边税收条约,而无须对这些协定逐一进行修改”。[15]因此,国际税收双边条约模式改革势在必行。
  其六,双边税收条约受制于国家主权原则,忽视了国际税收合作,导致偏向于对跨国公司和富人的保护,因为他们能够充分利用国际税收合作缺失的漏洞,实施减少税基、转移利润的行为,从而达到双重不征税的目的。[16]
  因此,与闭关锁国的单边主义模式相比,国际税收双边主义显然是巨大进步。但双边主义的先天缺陷是矫枉过正,导致国际税法由双重征税的极端滑向双重不征税的极端。
  二、国际税收多边主义的新发展:BEPS一揽子方案
  进入20世纪80年代以后,由于信息技术和互联网交易模式的迅猛发展,传统国际税收规则已经明显跟不上商业环境不断创新的步伐。国内与国际层面的国际税法规则由于根植于传统工业社会,远远不能适应当前知识产权价值驱动作用日益显著、信息及通信技术日新月异的全球化网络化市场环境。在一定意义上,国际税收双边主义努力以及各国税法之间的协调统一进程远远滞后于各国经济与技术的融合程度。
  自1923年以来,国际税法的主旋律是消除跨国公司双重征税问题,服务于跨国公司在全球范围内的开疆拓土。然而,反对双重征税的努力却意外地导致了对跨国公司的双重不征税,特别是税基侵蚀和利润转移问题。无论双重征税,还是双重不征税,都与单次征税原则相悖。因此,国际社会既要消除双重不征税现象,也要确保反双重不征税的措施不会导致双重征税现象的回潮。[17]
  2012年6月,G20领导人首倡“税基侵蚀和利润转移行动计划”,并委托OECD负责研究起草。该项目自2013年正式启动,包含15项行动计划,由34个OECD成员国、8个非OECD的G20成员和19个其他发展中国家,共计61个国家参与。中国以OECD合作伙伴身份平等参与其中,与OECD国家享有同等权利和义务。2015年10月5日,OECD发布了BEPS一揽子方案。在2015年11月安塔利亚峰会上,G20领导人正式批准了BEPS一揽子方案,并呼吁OECD于2016年初制定出一个包容性框架,以确保非G20国家及地区能够在平等基础上实施BEPS相关建议。他们对全球范围内提高税收透明度和税收公正性取得的进展给予肯定,并重申了将于2017年或者迟2018年实现税收情报自动交换的决心。[18]BEPS一揽子方案融合了发达国家和发展中国家共同的利益需求,是国际税收改革史上的里程碑事件,代表了近一个世纪以来对国际税收标准的第一次实质性改革,成为国际税法史上前所未有的转折点。[19]BEPS一揽子方案的使命是确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税,因此一些普遍接受的国际税法原则,例如单次征税原则、赋税受益原则、反歧视原则和透明度原则在BEPS一揽子方案中得到了充分体现。[20]
  BEPS一揽子方案提出的一揽子对策既非纯粹的软性推荐或指导,也非纯粹的硬标准。这15项行动计划可细分为六类范畴。
  第一类措施是低标准。低标准旨在确保任何情况下,任何国家的税收政策都不会对其他国家造成负面影响。例如,第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素,更有效打击有害税收实践》制定了各国必须共同遵守的低标准,以便在实质和透明度基础上有效地打击有害税收做法。第6项行动计划《防止税收条约优惠的不当授予》规定了防止税收条约条款滥用的低标准,特别是择协避税(treaty shopping)行为。第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》规定了大型跨国公司按国家、地区报告收入(CBCR)要求的低标准。第14项行动计划《使争议解决机制更加有效》规定了与条约有关的争议解决的低标准。
  第二类措施是基于佳做法的建议和指导。这类措施包括第2项行动计划《消除混合错配安排的影响》,第3项行动计划《制定有效受控外国公司规则》,第4项行动计划《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》和第12项行动计划《强制披露规则》。这些行动计划分别提出了有关混合错配安排的建议、关于受控外国公司立法的指导、关于利息扣除和其他款项支付的佳做法以及关于强制披露倡议的模块化指导框架。与旨在防止BEPS风险负面外溢的低标准完全不同,第二类措施中的建议或指导旨在鼓励各国尽力在同一税收政策方向下解决BEPS问题。
  第三类措施是采用国际标准形式、作为国际“软法”产生直接影响。例如,第8—10项行动计划《无形资产转让定价指南》中关于转让定价的建议采用了《经合组织转让定价指南》的修订版。此举旨在确保跨国公司转让定价结果与价值创造相匹配,进而在经济活动发生地和价值创造地对利润征税。
  第四类措施是对OECD税收条约及其评注文本的修改。例如,第6项行动计划《防止税收条约优惠的不当授予》提议将LOB(对税收利益的限制)条款和PPT(主要目的标准)条款纳入OECD示范条约。第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》建议对《OECD协定范本》第5条规定的常设机构规则进行具体修改。第2项行动计划还建议在《OECD协定范本》中纳入与混合实体有关的新规定。
  第五类措施是监控和实施机制。例如,第11项行动计划《衡量和监控BEPS》建议更好地运用税收数据、完善支撑BEPS监控的分析手段,包括协助各国通过分析工具评估BEPS的经济效果以及BEPS反制措施对本国的影响。第14项行动计划旨在使争议解决机制更加有效。为此,加入协议的国家有义务接受监控,特别是在实施低标准方面。
  第六类措施是未来拟采取行动的初步蓝图。例如,第15项行动计划《制定用于修订双边税收条约的多边公约》研究了多边公约的重要性,指出多边公约是理性可行的,建议尽快启动多边公约的谈判工作。基于以上分析,该行动计划决定成立临时工作小组,鼓励各国积极参与研究开发多边公约。又如,第1项行动计划报告《应对数字经济的税收挑战》讨论了关于税收关联点和数据的技术选项。第1项行动计划有价值的成果是,揭示了在数字经济中产生的、日益严峻的BEPS挑战的关键压力区域。该报告讨论并分析了数字经济带来的税收挑战(如连接点、数据、多边商业模式、特征描述和潜在选择)。由于随之而来的全面税收挑战及潜在应对方案超出了BEPS的范畴,OECD与G20国家同意对数字经济的发展态势及数据进行动态监测分析,并将视情况之进展作出相应决策。[21]
  BEPS一揽子方案的内容之所以呈现出多层次、多样性的特点,既展示了国际税改的原则性与方向性,也体现了国际税改的灵活性与包容性。实际上,BEPS一揽子方案本身就是OECD、 G20的成员国与其他参与国之间相互博弈、彼此妥协的产物。要期望各国在短短两年内达成关于国际税收统一标准和强制标准的全面共识并不现实。因此,基于积极稳妥、审慎包容的中庸之道,BEPS一揽子方案对争议较小的事项确定了低标准,而对争议较大的事项则基于佳实践提出了建议和指导。当然,笔者建议随着未来国际共识的不断扩大,基于佳实践的建议和指南可以适时转变为低标准。[22]
  三、BEPS一揽子方案落地生根的载体:《BEPS多边公约》(MLI)
  为消除各行其是、互不协调、互不一致的单边主义或双边主义的缺陷,OECD根据第15项BEPS一揽子方案《制定用于修订双边税收条约的多边公约》,于2016年11月24日发布了《实施税收条约相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。该公约是根据G20财长和央行行长2015年2月会议授权,经由100多个国家或地区(包括OECD成员国、G20国家和其他发达国家和发展中国家)的谈判与博弈而制定。[23]2017年6月7日,《BEPS多边公约》首次联合签字仪式在巴黎举行,76个国家和地区的政府代表共同签署。签字国涵盖了除美国之外的OECD主要成员国、欧盟主要成员国、中国与印度等发展中国家、荷兰与毛里求斯等作为择协避税目标的主要国家、新加坡与香港等避税天堂。[24]该公约于2018年7月1日起生效,目前已有87个签署国。[25]
  《BEPS多边公约》旨在确保在多边背景下,以迅速、协调和一致的方式来实施与税收条约相关的BEPS一揽子方案,而无须双边重新谈判每个这样的协议。[26]各税收缔约国可同步高效修改现有整体协议网络,而无须缔约国之间启动双边的再次协商。《BEPS多边公约》不是现有条约的修正议定书,也不会直接改变现有条约文本。该公约在序言部分特别强调,“要确保现行避免收入双重征税的协议被解释为,在消除此类协议项下税收双重征税的同时,而不给纳税人通过逃税或避税等行为(包括通过择协避税等手段获取税收条约提供的第三国居民享受的间接利益)追求双重不征或减税提供任何机会”。
  《BEPS多边公约》分为7章,共39个条文。单次征税原则以及与税收条约相关的BEPS一揽子方案的核心价值与共识都在《BEPS多边公约》中得到了充分反映。
  第一章(第1条至第2条)旨在明确《BEPS多边公约》的调整范围,定义公约中使用的术语,并确定公约中使用的其他未定义术语的一般解释规则。
  第二章(第3条至第5条)规定了BEPS一揽子方案中第2项行动计划所涵盖的混合错配(Hybrid Mismatches)。其中,第3条规定了透明实体(Transparent Entities),第4条规定了具有双重居民身份的实体(Dual Resident Entities),明确了僵局打破规则;第5条规定了消除双重征税方法的适用(Application of Methods for Elimination of Double Taxation)。
  第三章(第6条至第11条)解决BEPS一揽子方案中第6项行动计划所涵盖的条约滥用(Treaty Abuse)问题。《BEPS多边公约》序言和第6条指出,税收条约的宗旨有二:既要消除双重征税,也不能创造双重不征税或少征税的机会。第7条规定了条约滥用之预防(Prevention of Treaty Abuse),其中第1项和第4项规定了主要目的标准,旨在预防条约滥用;第8项至第13项以《OECD协定范本》第10条(第1项至第6项)为范本,规定了简版的利益限制(LOB)条款;第6项允许LOB条款用于补强PPT标准。第8条规定了股利转让交易(Dividend Transfer Transactions)。第9条规定了价值主要来源于不动产的主体的股份或利益转让时的资本利得(Capital Gains from Alienation of Shares or Interests of Entities Deriving their Value Principally from Immovable Property)。第10条规定了位于第三国的常设机构的反滥用规则(Anti-abuse Rule for Permanent Establishments Situated in Third Jurisdictions)。第11条着重于适用税收条约、以限制缔约国对其居
  民征税的权利(Application of Tax Agreements to Restrict a Party’s Right to Tax its Own Residents)。第四章(第12条至第15条)规定了常设机构地位之规避(Avoidance of Permanent Establishment Status),旨在修订现有税收条约,落实BEPS一揽子方案中第7项行动计划,遏制人为规避构成常设机构的现象。该行动计划修改了常设机构的定义,以预防企业通过佣金代理人或者类似安排人为规避常设机构之构成。其中,第12条针对佣金中介安排和类似策略(Commissionnaire Arrangements and Similar Strategies),第13条针对特定活动豁免条款(the Specific Activity Exemptions),第14条针对合同分拆(Splitting-up of Contracts),第15条界定了第四章经常使用的概念“与企业密切相关的人”(Person Closely Related to an Enterprise)。
  第五章(第16条至第17条)的主题是改善争议解决(improving dispute resolution),旨在落实BEPS一揽子方案中第14项行动计划提出的缔约国致力于实施改善争议解决机制的低标准的承诺。这些低标准又由一系列佳惯例予以补充。为确保及时有效地解决税收条约争端,第五章规定了将有关条款纳入税收条约的不同方法,进而实现低标准要求,并将佳惯例予以推广实施。其中,第16条规定了相互协议程序(MAP),第17条规定了相应调整(corresponding adjustments)。
  第六章(第18条至第26条)规定了仲裁(arbitration)。根据第18条,该章仅适用于明示选择适用该章的缔约国之间。第19条规定了强制性约束性仲裁(Mandatory Binding Arbitration)。第20条规定了仲裁员的选定方法。第21条规定了仲裁程序保密制度。第22条规定了仲裁程序终止前的案件解决问题。第23条规定了仲裁程序的类型。第24条规定了不同解决方案的协议。第25条规定了仲裁程序的费用。第26条规定了与现有规定相兼容的条款。
  第七章(第27条至第39条)规定了终条款,包括签署和批准、接受或核准、保留、通知、随后对所涵盖税收条约的修改、缔约国会议、解释和实施、修正、生效、实施、第六章条款的实施、退出、与议定书的关系及保存人。
  《BEPS多边公约》的功能是对该公约两个以上缔约国之间的税收条约进行修改。其发挥作用的方式不同于修改特定单一税收条约的议定书,议定书可以直接修改该公约调整的现有税收条约的文本。相反,《BEPS多边公约》为落实BEPS一揽子方案而修改现行税收条约的适用,并与其共同发挥作用。[27]
  由于BEPS一揽子方案兼具理想主义和实用主义,《BEPS多边公约》也体现了原则性与灵活性的有机统一。就原则性而言,BEPS一揽子方案强调的单次征税原则、多边主义理念、低标准和相关措施都在《BEPS多边公约》中都得到了充分体现。[28]《BEPS多边公约》也展示了求真务实的灵活性。
  第一,《BEPS多边公约》虽然意图涵盖尽可能多的现有税收条约,但基于对国家主权的尊重,公约仅适用于缔约国在其致OECD秘书处的通知中具体列明的税收协定。某缔约国倘若为落实BEPS一揽子方案而对其税收协定已经与其他缔约方进行了再次谈判或即将进行重新谈判,则有权选择将协议排除在公约调整范围之外。[29]
  第二,缔约国可运用保留机制,排除不包含或不反映低标准的全部或部分实体条款。[30]《BEPS多边公约》中的部分内容体现了BEPS一揽子方案中的低标准。低标准是刚性的,必须获得公约缔约国的兑现。但并非《BEPS多边公约》中的所有条款都是低标准。因此,缔约国可以自主决定排除适用不具有低标准内容的公约条款。这些被排除适用的条款就不适用于保留国与《BEPS多边公约》其他所有缔约国之间缔结的税收协定。换言之,此类税收协定中的条款就无须修改了。
  第三,基于政策考虑,缔约国有权排除适用《BEPS多边公约》中的全部或部分条款,以继续维持特定类型的现行税收协定条款,但此类条款必须以公平客观的方式而界定。除非另有特别规定,此种保留并不具有相斥性。因此,倘若某缔约国作出了这种保留,则这种保留就适用于保留项下的税收协定的所有缔约国。[31]
  第四,缔约国有权从《BEPS多边公约》为解决特定BEPS问题而推出的多种选择性条款或替代性条款中自由选择一种方案。在某些情形下,BEPS一揽子方案为解决特定BEPS难题提供了多项备选方案。而且在某些情形下,BEPS一揽子方案中设计的主要条款还可由额外条款予以补充。
  因此,公约中的许多替代性、选择性条款仅在条约所有缔约国均明确选择适用时才能适用。[32]第五,即便对于BEPS一揽子方案中的低标准,《BEPS多边公约》也采取了适度灵活的立场。例如,倘若缔约国之间的税收协定已满足低标准要求,则缔约国可以例外排除《BEPS多边公约》中的低标准条款。又如,在多个方案均可满足低标准的情形下,缔约国可以自由选择其青睐的方案,《BEPS多边公约》并未列出优先序,也就不会强制缔约国必须采纳某一优选方案。问题在于,倘若同一条约的两个缔约国选择了不同方案进而要求写入不同的条约条款,缔约方就应努力协商,终达成满足低标准的共识。至于税收条约能否真正满足低标准的要求,则由BEPS的包容性框架(Inclusive Framework on BEPS)予以综合评审。[33

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