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【期刊名称】 《中国法学》
独立审计准则的法律地位研究
【英文标题】 On the Legal status of Independent Auditing Rules
【作者】 刘正峰【作者单位】 扬州大学政法学院
【分类】 审计法
【中文关键词】 审计准则 内部自律规范 审计失败 公众期望
【期刊年份】 2002年【期号】 4
【页码】 37
【摘要】

审计准则是行业协会制订的内部自律性规则,其制度价值在于保障审计质量并作为对其成员的审计失败是否追究纪律责任的依据,不能调整注册会计师与财务信息使用人之间的民事关系。审计准则规定的注意义务范围与注册会计师应尽的注意义务范围之间存在一定的差距,因而在该义务差距范围内出具的虚假证明文件注册会计师是有过错的,注册会计师对此应承担民事责任,同时以履行审计准则规定的义务作为抗辩其审计失败的民事责任缺乏法律根据,也不为国外司法实践承认。我国的审计准则与公众期望之间存在一定差距,该差距的存在进一步表明我国的审计准则不能作为注册会计师注意义务的法定标准。

【全文】法宝引证码CLI.A.12166    
  一、审计准则在审计失败民事责任诉讼中的地位
  注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则的证明文件即使其验证的财务信息与实际不符亦不影响其证明文件的真实性,在此情形下该证明文件只能称为“不实的证明文件”,而不能称为“虚假的证明文件”;对于法律界所谓的“虚假的证明文件”应界定在执行审计准则因有过错而出具的内容与实际不符的虚假的证明文件,即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的虚假的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准,在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任,注册会计师须承担民事赔偿责任的只应是后者[1]。
  法律上的虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不相符合的证明文件,与之相应法律上关于注册会计师出具的虚假证明文件中的“虚假证明文件”应是指注册会计师对经其验证的财务信息的可靠性所发表的审计意见与财务信息实际不相符合的审计报告[2],如企业的资产事实上只有1000万,而注册会计师验证的资产负债表却为5000万,该证明文件即为虚假。其理由是法律在于规范社会生活,因此法律解释必先由文义解释入手,且所作解释不能超过可能的文义,否则,就进入了另一阶段的造法活动,这是法律解释的一般规则[3]。《现代汉语词典》对“虚假”的解释是:“虚假,与‘实’相对,指跟实际不符合”[4]。成本与效益的考虑决定了现代审计只能以抽样技术为基础,抽样技术的使用决定了注册会计师验证过的财务信息不可避免的与实际存在一定的差距,该差距只要在投资者可容忍的程度内,对财务信息的可靠性不构成影响,即该差距只要不影响投资者的投资判断我们就可以忽略;当验证过的财务信息偏离实际的差距超过了投资者决策可以容忍的程度,该证明文件即构成虚假,该审计为失败的审计。本文所探讨的虚假证明文件界定在审计报告偏离实际超越了投资者可以容忍程度的财务信息验证文件,审计失败即审计报告偏离实际超越了投资者可以容忍程度的财务信息验证。
  笔者认为这一争议的实质是审计准则能否作为认定注册会计师注意义务的法定标准以及审计失败民事责任的归责原则选择,笔者认为在概念的使用上无须划分“虚假的证明文件”与“不实的证明文件”,只要是验证内容与实际不符的报告均为“虚假证明文件”,至于注册会计师行业所主张的两个概念的划分问题可通过虚假证明文件民事责任的归责原则解决。即过错归责情形下,审计准则能否作为认定注册会计师注意义务的标准,如审计准则作为认定注册会计师注意义务的法定标准,严格履行审计准则规定的注意义务出具的证明文件即使其验证的财务信息与实际不符,存在重大错弊,在过错归责原则下因其对虚假证明文件无主观过错注册会计师依法不予承担民事赔偿责任;如注册会计师的注意义务不以审计准则为限,即审计准则不能作为认定注册会计师注意义务的标准,即使其严格履行审计准则规定的注意义务也不能作为其主观无过错的依据,只要对虚假证明文件的虚假客观上存在主观过错即应承担民事责任。无过错规则与其有无履行审计准则规定的注意义务无关,只要存在财务信息的虚假即应承担民事赔偿责任。
  可见独立审计准则能否作为认定注册会计师注意义务的标准是其核心问题。审计界,包括部分法学界人士,普遍认为注册会计师行业协会制定的审计准则在注册会计师虚假财务信息证明民事赔偿责任的诉讼中具有法定的抗辩地位[5],甚至有学者认为应立法确认其作为注册会计师统一的质量标准与操作规范的法定地位[6]。笔者认为审计准则作为注册会计师行业协会制定的专业标准,是审计质量控制的手段,而非审计目的本身,其性质应定性为内部自律性规则,不能调整注册会计师与利害关系人之间的法律关系,因而其规定的注意义务的履行与否不能作为注册会计师虚假证明文件民事赔偿责任的抗辩依据,注册会计师的注意义务不限于行业协会的审计准则,必须接受司法审判与公众期望的审查与推动,才能实现其制度价值。
  二、审计准则的制度价值与性质定位
  独立审计准则是注册会计师行业协会用来规范执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准,是注册会计师在执行审计业务过程中必须遵循的行为准则。注册会计师诞生于1720年的英国南海公司破产事件[7],1853年英国苏格兰爱丁堡创立了世界第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会,这标志着注册会计师职业的诞生。[8]1862年英国公司法确定注册会计师为法定的破产清算人,奠定了注册会计师审计的法律地位。[9]但自1853年至1947年的96年时间内,或自1862年至1947年的75年时间内,注册会计师职业界并无独立审计准则,独立审计准则的出现是美国1937年麦克森·罗宾斯案后的事情。
  1937年美国麦克森·罗宾斯案暴露出的审计程序的缺陷及该案对注册会计师职业社会声誉产生了巨大的冲击,注册会计师职业的存在价值受到社会的怀疑,其职业的社会信用处于极其严重的危机之中。针对该案暴露的独立审计程序的重大缺陷,1937年证券交易委员会对审计程序做了修改,提出了对应收账款函证、对存货实地监盘以及对内部控制系统进行更详细的评价等程序与技术。为了解决职业的生存危机,维持行业职业的生存利益,重建职业的社会声誉,1939年会计界基于该案设立的“审计程序特别委员会”针对法庭判决对审计程序缺陷提出的批评,相应地提出了《审计程序的扩展》,对审计程序作了四个方面的改善,提出了存货的实地盘查与应收账款的函证,审计报告的格式应分为范围区段和意见区段两部分,并在1947年10月发布《审计标准草案——公认的意见和范围》,自此标志着制定审计准则的产生[10]。从独立审计准则的产生可知审计准则是行业协会为维持职业生存,保证审计质量,预防审计失败的质量控制手段,是行业协会捍卫行业职业声誉的自律行为;其目的是预防审计失败,减少虚假证明文件以有效地保障已验证财务信息的可靠性,并以此维护整个行业的生存利益。一般来说注册会计师只要严格地履行审计准则规定的义务,保持与所验证信息的独立性,在审计中保持应有的职业谨慎,忠诚于公众利益,审计失败是可以预防的,注册会计师验证过的财务信息是可信的,因此行业协会要求所有的成员严格履行审计准则规定的注意义务,并对违背其专业标准的成员进行纪律处分以保障审计准则的遵循,并进而有效地保障注册会计师验证的财务信息的可靠性,这是审计准则的制度价值所在。
  审计准则由注册会计师行业协会制定发布,是世界各国的通行惯例。美国的独立审计准则由美国注册会计师协会制定[11];中国注册会计师法第35条规定:注册会计师的执业准则、规则由注册会计师协会拟订,报国务院财政部批准后施行;在英国与中国的香港,注册会计师的执业资格与注册以及会计师事务所的注册由注册会计师行业协会负责,注册会计师及其任职的会计师事务所均是注册会计师公会的会员。在美国,注册会计师的执业资格由行业协会认定,从事证券交易管理委员会管辖的公司的审计业务的会计师事务所必须加入行业协会的证券交易委员会执业管理部[12],行业协会对其会员实行严格的管理,作为会员其必须遵循行业协会的纪律规定。也就是专业标准的遵循与否是是否追究其纪律责任的依据,同时注册会计师协会对注册会计师的处分权力也仅限于此,至于注册会计师虚假证明文件的民事赔偿责任,注册会计师协会则无权处理。
  审计准则规范的是注册会计师形成审计报告的执业过程行为,是通过对审计程序与技术的规范以达到保障验证过的财务信息可靠性的目的,是实现目的的手段;审计质量评价的核心问题是验证过的财务信息是否超越投资者可容忍的差距,实际差距是否超越可容忍的差距是判断注册会计师是否应承担民事赔偿责任的根据,只要注册会计师验证的财务信息对实际的偏离没有超越投资者可容忍的程度,即使其根本性的没有履行专业标准规定的注意义务,也与民事赔偿责任无涉,即无须承担任何民事赔偿责任。因而审计准则在性质上属于行业协会为维持自身行业的职业形象,保障其审计服务的质量以取信于社会而制定的保障审计质量的技术规范,属于行业职业行为的自律规范,属于组织体的内部规则,与证明文件的外部使用人无涉,外部使用人不是其会员,不受其内部的专业标准的调整,专业标准的适用有其严格的范围。爱法律,有未来
  三、审计准则依法不能成为注册会计师注意义务的法定标准
  (一)国外的司法审判实践表明审计准则不是注册会计师注意义务的法定标准
  审计准则的性质为注册会计师行业协会对其成员职业行为的内部自律规范,以保障经验证过的财务信息的可靠性,维持行业生存利益。当审计准则规定的注意义务的履行客观上能保障公众利益,其规定的注意义务的履行在具体的审计个案中客观上能保障并满足社会公众对审计质量的要求时,其虽为行业自律性规范,但由于其对个案的科学性,司法审判会在个案[13]中将审计准则规定的注意义务的履行视为注册会计师注意义务充分履行。但审计准则从未被司法界认定为注册会计师注意义务的法定标准,这一论点可由美国的两个经典审计案例得到佐证。在。1962年美国巴克雷斯建筑公司审计案中,法官特意指出本案审计人员所用的程序与审计准则一致,但其对审计准则规定的审计程序的遵循不能证明其已尽了应有的谨慎责任。[14]1968年的美国大陆自动售货机公司审计案的法庭判决明确指出,即使证明审计工作是依据审计标准进行的,“也不能确认审计人员具有善良的信念和意图,而且,即使被告的审计行为是依据这样的标准和原则进行的,也不是必然的或自动的构成辩护的全部理由。”该案的1名审计经理和2名被判有罪,并课以罚款。在该案中,审计人员辩护说,他们是依据公认会计原则和审计标准进行的,没有公开附属担保品的性质和检查已聘请其他审计人员的分公司的会计账簿这样的特定义务。[15]
  这两个经典审计案例否定了独立审计准则在注册会计师审计失败民事赔偿责任诉讼,乃至刑事诉讼中的抗辩地位,即审计准则不为注册会计师注意义务的法定标准。这两例审计案的判决受到了来自整个注册会计师行业的抗议,尤其在1968年的美国大陆自动售货机公司审计案后美国注册会计师协会将该判决视为对自己权威的挑战,为此发布代表整个注册会计师职业的抗议书《法庭建议》,但“独立审计准则不构成注册会计师注意义务的法定标准”作为一项法律原则最终还是确立了下来,其后的安达信会计师事务所共同基金管理股份有限公司审计案得到了再次确认,该案注册会计师对共同基金管理股份有限公司的财务信息出具的是保留意见的审计报告,虽然如此,法官依然认为审计不够彻底,主审法官在判决中指出:审计报告中“除……之外”的保留意见并没有充分的向共同基金管理公司当局表明安达信会计师事务所对自然资源价值的怀疑,结果1981年法庭判决赔偿8079万美元。
  所有这些进一步表明:专业标准的存在是由于职业实践的支持,它们不是逻辑上必须履行的规则与自然法[16],只是行业协会对注册会计师审计失败是否追究纪律责任的依据,注册会计师可以其对审计准则的遵循抗辩行业协会对其审计失败可能给予的纪律处分。
  (二)审计准则不构成注册会计师注意义务法定标准的认识基础:审计准则规定的注意义务范围与注册会计师应有的注意义务之间存在一定的差距
  哈耶克的研究表明,由于信息的不完全性与不对称性,人是合乎理性的无知,人对认识对象的认识总是与客观之间存在或多或少的偏差。[17]基于这一认识,审计准则规定的注册会计师的注意义务与保证审计质量客观需要的注意义务之间必然存在一定的差距,这一结论可从美国审计准则关于审计目的规定的演变上得到佐证。
  美国1933—1940年的审计目的大辩论几乎一致认为审计人员不可能也不应该把查错揭弊作为审计的主要目的:以此为基础,美国1951—1961年的审计准则对此均有明确规定。20世纪60年代以后,美国企业管理部门的舞弊案件日益增加,并给社会公众造成了重大损失,社会公众对审计提出了查错揭弊的要求,审计职业界认为其没有责任查错揭弊的观点与社会公众要求审计人员承担查错揭弊的责任两种观点之间出现了巨大的“期望差距”。社会公众的这种强烈要求及相关的法庭判决,迫使审计职业界不得不重新审视是否应将查错揭弊定为审计的主要目的,经过大量的调研,AICPA第16号、17号《审计准则说明书》明确指出“审计人员有责任计划自己的审查工作,以查出可能对财务报表有重大影响的差错和舞弊行为”,但并未将查错揭弊定为审计的主要目的。20世纪80年代,大规模的舞弊案时有发生,对注册会计师的期望差距不仅未能解决,而且变得越来越重,社会的不满不仅使审计面临更大的风险,更要命的是危及审计职业的存在,在此背景下,不管审计职业界愿不愿意接受,社会都要求审计职业界接受承担起查错揭弊的责任,顺应此要求,AICPA于1988年发布了新的审计准则,新准则取代了以前的第16、17号准则,确立查错揭弊是独立审计的主要目的。[18]
  从审计目的的上述演变可知作为成文的审计规范,具有成文法与生俱有的与社会需要相脱节的滞后性,加上社会的不断变化,审计规范必然滞后于公众期望,作为内部自律性规则的审计准则规定的注意义务与注册会计师执业客观需要的注意义务之间本来就存在一定的差距,在审计准则规定的注意义务未作与社会公众合理需求相一致的修正之前该差距不断扩大。注册会计师执业应尽的注意义务限于审计准则规定的义务范围,在审计过程中缺乏必要的足以弥补现存审计准则规定义务范围不足的创造性,将不可避免地导致本可以防止的审计失败,导致虚假证明文件的出具,在此等情形下的审计失败注册会计师主观上存在不可推卸的过错。审计准则对注册会计师执业规定的注意义务与客观上能满足社会期望并能预防审计失败所需要的注意义务之间是有一定的差距的,审计准则应根据社会的需要作相应变革,缩小乃至消除两者之间的差距。基于两者的差距而导致的审计失败,即虚假证明文件的出具,注册会计师是有主观过错的,对此注册会计师应承担相应的民事责任。因而注册会计师即使履行了审计准则规定的注意义务,依然会出具有过错的虚假证明文件,履行审计准则规定的注意义务并不能有效地预防审计失败。
  在20世纪80年代的美国E·F·赫顿股份有限公司审计案中,约瑟·安达信会计师事务所的审计人员在审计中发现了该现金管理方法的缺陷,并对该现金管理方法的合法性表示怀疑,为此还与该公司举行会谈,在该公司管理层拒绝作出合法性的书面承诺后并未作进一步的合法性审计,从而导致审计失败。[19]美国共同基金管理股份有限公司审计案中,注册会计师对超亿元的自然资源的交易的价值的合理性表示怀疑,并对该交易价值进行了部分审计,然审计不够彻底,其后审计师发表了对该项资产价值持保留意见的审计报告,对此,主审法官在判决中指出:审计报告中“除……之外”的保留意见并没有充分的向共同基金管理公司当局表明安达信会计师事务所对自然资源价值的怀疑,即保留意见的

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