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【期刊名称】 《南京工业大学学报(社会科学版)》
耕地“占用”课税:从耕地占用税到资源税
【英文标题】 Farmland ″Occupied″ Taxation From Farmland Occupation Tax to Resource Tax
【作者】 褚睿刚【作者单位】 厦门大学法学院
【分类】 税收法
【中文关键词】 耕地资源;耕地价值;耕地占用税;土地资源税;土地财政
【英文关键词】 cultivated land resources; cultivated land value; farmland occupation tax; land resource tax; land finance
【文章编码】 1671-7287(2018)04-0044-10【文献标识码】 A
【期刊年份】 2018年【期号】 4
【页码】 44
【摘要】 耕地资源具有社会财产和自然资源的双重属性,耕地政策应基于对耕地资源价值的全方位评估。耕地占用税作用于土地流转环节,无法真实反映耕地的综合价值,即便通过扩大征税范围、提高税率等税制微调,依然无法实现优化土地资源利用、保护农用耕地的政策功能。无论是基于域外经验还是国内税制结构改革需要,都有必要将耕地纳入资源税的征税范围,在土地的保有环节征收耕地资源税,使得由耕地带来的税收表现出持续性,在“土地财政”背景下有效弱化地方政府的财政“开源”冲动,更为全面地呈现耕地的资源价值,提高耕地占用成本,促进耕地资源保护和有效利用。
【英文摘要】 Cultivated land resources have the dual attributes of social property and natural resources. Culti- vated land policy should be based on a comprehensive assessment of the value of cultivated land resources. Cultivated land occupation tax acts on the land circulation link and cannot truly reflect the comprehensive value of cultivated land. Even if the tax system is fine-tuned by expanding the scope of taxation and increas- ing tax rate, the policy function of optimizing the use of land resources and protecting agricultural land still cannot be achieved. Whether it is based on extraterritorial experience or domestic reform of tax system structure, it is necessary to include arable land as the taxation scope for resource tax, and levying arable land re- source tax on the ownership of land, showing consistency in the taxation caused by arable land. In the con- text of ″land finance″, the local government′s fiscal ″open source″ impulse is effectively weakened, the re- source value of cultivated land is better presented, the cost of arable land is increased, and the protection and effective use of cultivated land resources are promoted.
【全文】法宝引证码CLI.A.1254559    
  一、问题意向
  党的十九大提出乡村振兴战略,要“确保粮食安全,把中国人的饭碗牢牢端在自己手中”。耕地是粮食生产中最重要、最基本的生产资料,如何加强耕地保护,保障粮食安全,是确保新时代中国特色社会主义稳步发展的重要议题。“如果人的最基本需求得不到保障,那么社会秩序可能发生动荡、社会伦理受到空前挑战”{1}。自1987年4月1日国务院发布《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(以下简称《暂行条例》(1987))以来,耕地占用税成为我国加强土地管理、优化土地资源利用、保护农用耕地的重要政策工具。为应对经济高速发展时期土地价格的阶梯式上涨,2008年,国家通过扩大征税范围、提高税额、减少减免范围等税制调整手段,尝试提升耕地保护功效,以缓解耕地资源紧缺问题和土地供需矛盾。然而,1997—2011年,我国的耕地面积仍在快速减少,即便国家配套耕地占补平衡、土地用途管制等最为严格的耕地保护制度,2011—2016年耕地面积下降趋势才有所减缓,但耕地占用税仍然处在政策失灵的边缘,对耕地向非农用途转变趋势的遏制收效甚微,无法承担应有的政策职能。2017年1月16日,财政部、国家税务总局起草并公布了《中华人民共和国耕地占用税法(征求意见稿)》,主要立法意旨是坚持由暂行条例到税法的税制平移,可是“从严保护耕地,促进农业可持续发展,保障国家粮食安全”的政策目标恐怕仍难实现。
  农用地特别是耕地具有显著的外部性,占用耕地会导致“取得耕地的边际私人成本与边际社会成本、占用耕地的边际私人收益与边际社会收益的偏离”{2}。换言之,即用地单位因占用行为获得收益却不需要或只需要付出较少的代价,其导致的生态破坏、威胁国家粮食安全、农民缺少社会保障等外部不经济结果由整个社会承担。基于此,耕地占用税的作用机理是通过税制设计将负外部成本内化为税负,调节耕地占用过程中的土地收益分配,增加耕地的获得成本,减少占用地收益,从而达成调控目标。科学、有效的土地税收政策应当建立在土地资源价值的全面评估之上,让用地者承担必要的“对价”。应当注意,耕地具有资源和财产双重属性,在耕地转让环节一次性征收的耕地占用税建立在耕地的财产属性之上,忽视了耕地更为本质的资源属性,即便通过提高计税依据、扩大征税范围等优化途径,也无法从根本上抑制土地财政下地方政府的“农转非”冲动。本文主张将耕地视为一种资源将耕地占用税及相关规费取消,并在耕地转为非农用地的持有环节开征耕地资源税。本文的论证思路为,首先,阐明耕地内含资源和财产的双重属性,耕地税收政策的制定应基于双重属性特别是资源属性的价值全面评估之上;其次,揭示耕地占用税仅能体现耕地的财产属性,忽视了其资源属性,导致了对保护耕地之立法目的的偏离;最后,论证将耕地视为一种资源对其“使用”课征资源税,较之于将其视为一种“财产”对其“占用”课征耕地占用税更有利于“保护耕地”之特定目的的达成。
  二、“耕地”的价值评估:基于资源与财产的双重属性分析
  毋庸讳言,耕地是人类最基础、最宝贵的生产和生活工具,承载极为重要的价值功能。“正确认识和科学评估耕地资源的完全价值,对缓解征地补偿标准过低、土地收益分配不合理以及粮食安全和生态环境等问题具有一定指导意义”{3}。借助于对耕地本质属性的回归,探究耕地价值的内部构成,为耕地占用税的税制改革与完善提供基础支撑。
  1.耕地的双重属性:资源与财产
  通常来说,耕地的总价值应该由耕地的“量”(面积或是范围)和“质”(质量或是内在价值)共同决定的。受制于人文社科语言的局限,法律条文仰赖于概括和列举的方式划定“量”层面的耕地范围,但此类表述方式往往存在不周延或列举不完全等弊端,带来法律适用的争议。例如,《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》将耕地笼统地概括为“用于种植农作物的土地”;《土地利用现状调查技术规程》则划分得较为具体,尝试通过概括和列举的方式勾勒耕地的界定轮廓。正因如此,学者甚至立法者们愈发关注耕地在“量”层面的问题,不断聚焦耕地的概念、内涵或范围,尝试廓清其应有的内涵和外延,以实现耕地的精准保护,但结果是,对于耕地的内涵与外延始终众说纷纭,难以准确界定和划分,对立法实践和法律执行并无实质助益。概念的优势在于能够将事物的外在特征直观地呈现,然而往往会导致对内在本质的忽略{4}。“成功的土地利用是以对土地特性的认识为基础的”{5},决策者如果想更好地借助税收政策工具,发挥其缓解日益增长的社会经济发展与耕地资源需求之间矛盾的工具价值,有针对性地优化和革新税制,提升耕地保护的政策效应,理应溯本求源,回归耕地的内在本质和基本属性,从“质”的维度探求耕地的真实价值。
  以生态学视角观测,耕地是一种天然存在于自然界、能够满足人类某种需要的自然资源。就自然资源的供需关系而言,自然资源存有耗竭性和非耗竭性之分,前者是指某种自然资源会伴随着人类的使用而日渐减少,直至耗尽。换言之,耗竭性资源在自然环境中的存在是有限的,一旦消耗将在极长的时间内无法得到补充和恢复,例如,动植物资源、矿产资源。相比之下,非耗竭性自然资源一般数量丰富且存在稳定,几乎不会因为人类的利用行为导致资源的枯竭或者灭失,例如风能、太阳能等,此类资源通常被称之为“自由资源”“无价物品”,带来可以无限、自由使用的错觉,导致人类缺乏资源保护意识{6}。土地资源通常被认定为非耗竭性自然资源,因为土地并不会因为人类的利用或使用而消灭。耕地资源虽然是土地资源的一种,但却具有十分特殊的资源属性。因为耕地所依附的地下土地虽是非耗竭不可消灭的,但附着于土地上的耕种土壤却需要千百年的自然演化形成,耕地被用于非农业用途时,适宜耕种的土壤必将面临消耗,甚至造成不可逆的侵损。以此观之,将耕地资源视为一种耗竭性自然资源更为妥当。
  自然资源经过人类的劳动而加以利用,便进入了人类社会,被赋予了劳动价值,此即经济学中马克思的劳动价值论。易言之,耕地资源经过人类使用后添附了某种社会属性,在构成自然界中自然资源的同时也成为了一种人类社会的财产。在现有法律框架下,耕地为农民集体所有,所有者对耕地长期享有占有、使用、收益和转让处分的权利。例如,农民可以以耕种的方式使用耕地,通过销售种植物的间接方式获得财富,或者以流转的形式直接转让土地获得相应对价。由此可见,“耕地作为一种‘自然—经济—社会’复合生态系统”,具有自然资源和社会财产的双重属性,被人类社会实际开发、利用后产生不同的耕地利用价值{7}。应当注意,耕地的两个属性之间并非等量齐观,而是有主次之分的。土地的自然属性是土地本身固有的,由其自身的生物因素、物理因素、化学因素所决定,而不以人的经济行为改变,是土地的本质属性{8}。耕地的财产属性由资源属性派生而来,其利用方式、财产价值大小等均由资源的本质特征所决定。财产属性的大小充其量只是由于开发利用的方式不同而导致对耕地资源属性展露的多寡而已。
  2.耕地价值的整体评估
  价值的源泉在于本质属性或功能。耕地既然具有自然因素的资源属性和社会经济因素的财产属性,对耕地的价值评估便应当建立在此双重属性之上。详言之,耕地的总价值由资源和财产属性共同决定,包括生态保护价值、经济提供价值和社会保障价值三部分{9}。生态维护价值是指耕地对自然环境能够发挥生态保护效应,例如,涵养水源效益、水土保持效益、改善小气候效益、维护生物多样性效益、土壤净化效益等;经济提供价值则是在一定的劳动投入和市场需求下,人类利用耕地而产生的粮食作物、经济作物、作物纤维原料等物质可以转化为经济收益以及出让耕地本身的经济收益;社会保障价值是耕地的存在对于人类个体的精神、心理和社会组织(如国家)的发展所产生的宏观社会效应,例如,粮食安全效益、社会就业保障效益、科学文化效益等。当然,耕地的社会保障价值并非耕地本身或利用耕地直接产生的,而是脱胎于耕地的生态保护价值、经济提供价值。
  鉴于耕地资源的复合属性,耕地总价值的计算和全方位评估理应建立在耕地的生态保护价值、经济提供价值和社会保障价值的综合测算之上{10}。如前所述,耕地的复合性体现在其资源特性位居高位阶属性,财产属性由其派生而来。换言之,三种价值均源于耕地的资源属性,而财产属性是通过提供作物产出、耕地的租赁、转让等带来的直接经济价值,而无法很好地体现生态保护价值和社会保障价值。应当注意,虽然眼前的经济价值可能是农民更为关注的价值,因为它能够通过货币的形式更为直观地展现出来,但从长远角度着眼,生态价值和社会价值要远大于经济价值,因为就整个社会和国家而言,生态文明和“三农问题”都是国策,关涉社会的稳定和国家的永续发展。作为一种生态系统,耕地承担着维护生态环境平衡的重要功能,特别是在环境问题日益凸显的今天,生态价值在经济的可持续发展观念下愈发珍贵。同样,粮食安全、农民养老保障等社会价值对维护社会的稳定具有极为重大的战略意义。
  如此说来,作为一种“资源”评估而来的耕地价值更为贴近耕地的综合价值(见图1),它远远大于作为财产带来的经济价值。利用综合价值衡量耕地价值,并加强耕地生态价值和社会价值的权重是大势所趋。片面关注耕地的财产属性而忽视耕地资源的总价值及其合理分配,必将带来政策制度的设计偏差,导致耕地农业利用的比较效益低下{11}。
  (图略)
  图1耕地的价值体系
  三、耕地占用税:一种失灵的“保护耕地”手段
  概言之,耕地占用税是国家对占用耕地用于非农业用途的单位和个人,依照实际占用耕地面积和对应税额一次性征收的地方税种。耕地占用税自设立之初即被赋予了耕地保护的重要职能,至少立法者最初的立法意图在此。《暂行条例》(1987)第一条立法目的条款,明确其征收目的是为了“合理利用土地资源,加强土地管理,保护农用耕地”,该条款一直延续至2007年的税法文本中,甚至在2017年1月16日财政部、国家税务总局公布的《中华人民共和国耕地占用税法(征求意见稿)》中也予以保留,足见立法者对耕地占用税的政治期待。但在实践中,耕地占用税的政策效应收效甚微,究其根本,是耕地占用税法律制度的建构基础局限于耕地财产属性的经济价值,而非资源属性对应的综合价值,导致了税制设计偏差。
  1.内在原因:忽视资源属性的综合价值
  根据外部性理论,用地者因占用耕地承担必要的成本是耕地占用税调控功能有效发挥的前提。2006年对全国40个重点城市进行抽样调查显示,耕地占用税在用地成本中所占比例已下降至1%以下{12}。基于此,立法者认为耕地占用税在保护耕地方面作用日益弱化的原因在于征收的范围偏窄、税负偏轻、税负不公等局部税制缺陷,导致政策功能受到严重制约,为此,2008年修订《暂行条例》的整体思路是提升税负水平:一是提高税额,即将原税额标准提高4倍,并对占用基本农田的,在当地适用税额基础上再提高50%;二是扩大征税范围,即将外资企业纳入征税范围;三是扩大征税对象范围,即除了耕地外,将草地、牧场、林地、养殖水面等农用地形式纳入“耕地”,对占用行为进行征税;四是缩小减免税范围。即便如此,基于财产属性设计出的耕地占用税税负水平仍然过低,并未体现耕地的综合价值,无法将耕地的绝大部分外部性成本内部化,极大地弱化了政策调控功效。
  如前所述,耕地资源的总价值是其经济价值、社会价值和生态价值的总和,但是现行耕地占用税税负的设立标准是从耕地利用的直接利益出发,按照耕地的经济价值或者经济产出价值设定税负,忽视了生态价值和社会保障价值{13}。相比于眼前的经济利益,社会保障价值体现的是耕地的远期功能。耕地用于非农用途后,农民将会失去就业和养老保障,粮食产量随之减少,增加社会就业压力和养老压力,危及粮食安全。耕地生态系统具有调节气候、调节气体、净化环境等9项主要的环境功能,对现有生态环境的维护和改善具有重要意义{14},将耕地用于建造房屋、厂房等非农用途后,将对耕地原有的生态系统造成不可逆转的破坏。生态价值是耕地资源的代际价值,耕地转为非农用地实质上是当代人牺牲后代人的环境生态利益换取自己的经济利益,有违可持续发展原则。由此可见,在定性层面,耕地资源的社会价值和生态价值在性质上远重于直接经济价值。有的学者甚至利用定量的方式测算出耕地社会价值和生态价值分别占总价值的43.5%和53.7%,经济产出价值微乎其微,仅占总价值比重的2.8%{15}。
  2.外在表现:财产属性导向下的税制弊端
  耕地政策的具体设计思路源于对耕地价值的评估。在财产属性的导向下,耕地占用税的税制存在明显弊病,主要体现在计税依据和征税环节上。
  计税依据又可称为课税标准、税基,它能够将税收客体转化为税法中税负计算的数值,主要分为从量计算和从价计算。从量计征的优势在于征管简便,征管成本较低,但存在无法充分体现税收客体水平差异的弊端,从价计征则是针对税收客体的经济价值计征,能够真实反映应税能力。耕地占用税遵循从量计征的方式,依据耕地占用面积计算,在单位税额确定的前提下,税收负担的高低仅与占用耕地的面积相关,而与耕地自身的质量等级无直接关系。耕地质量是决定耕地价值高低的关键因素,它不仅从根本上决定了耕地的市场价值,同时影响社会保障功效和生态功能{16},甚至是,占用价值较高的耕地所要缴纳的税负相对值反而较低,构成对耕地占用行为的变相激励{17}。单纯以耕地面积计算应纳税额意味着耕地占用税不仅没有将耕地的生态价值和社会价值考虑在内,同时也无法全面体现耕地的市场价值。
  在征税环节上暴露出“重流轻保”问题,降低了宏观调控效应。所谓“重流轻保”,是指针对土地流转环节(包括取得和转移环节)设置的税种数量较多,税负较重,而在土地的保有环节上税种数量较少,税率较低,税负过轻的现象{18}285。就目前国内的税法结构体系而言,土地资源供给侧即取得和交易的环节税种较多,例如,取得环节的耕地占用税、契税、城镇土地使用税,房地产交易环节涉及土地增值税、城市维护建设税、所得税等多个税种,抬高了土地资源的获取成本;而在保有环节征收的税收仅涉及城镇土地使用税、房产税,不利于政府财政的可持续性和土地资源的节约利用。耕地资源的经济、社会、生态效益本应属于一种公共物品,具有消费的排他性,亦即耕地用于生产后在农民获益的同时其他社会主体也能从中获得对应的利益,如粮食、生态环

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【注释】                                                                                                     
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