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【期刊名称】 《政治与法律》
虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断
【英文标题】 On the Judgment of Abstract Danger of the Crime of Falsely Making out Special Invoice of Value-added Tax
【作者】 马春晓【作者单位】 清华大学法学院
【分类】 犯罪学
【中文关键词】 虚开增值税专用发票;抽象危险;风险管辖;客观归责;规范判断
【英文关键词】 Falsely Making out Special Invoice for Value-added Tax; Abstract Danger; Risk Management; Objective Imputation; Normative Judgment.
【文章编码】 1005-9512(2019)06-0047-13【文献标识码】 A
【期刊年份】 2019年【期号】 6
【页码】 47
【摘要】 虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯,关于抽象危险的判断,不只是事实层面的行为、目的或经验层面的盖然性判断,必须根据犯罪构造与风险创设的方式进行规范判断。虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯中的实质预备犯,其之所以被刑法归责,在于虚开行为创设了值得被刑法处罚的抽象危险。在“为他人虚开、为自己虚开”两种由行为人支配危险流程的情形中,应当以风险是否外溢为归责标准;在“让他人为自己虚开,以及介绍他人虚开”两种由他人支配危险流程的情形中,应遵循共犯从属性原理,以他人行为造成风险外溢为归责前提。
【英文摘要】 The crime of falsely making out special invoice for value-added tax is an offence with abstract danger. The judgment of abstract danger is not only about the behavior or the purpose in the level of the fact or the probability judgment according to the experience, but made normatively according to the constitution of this offence and the way of risk creation. This crime belongs to a substantively preparatory crime of an offence with abstract danger and the reason why the actor is culpable in the criminal law is that the behavior of falsely making out an invoice creates an abstract danger worthy of punishment by the criminal law. In the two situations of "falsely making out an invoice for others and falsely making out an invoice for oneself" where the actor controls the process of danger, the standard of culpability should be based on whether or not the risk spreads beyond the actor's control; in other two situations of " letting others falsely making out an invoice for oneself and introducing others to involvement in falsely making out an invoice" where others control the process of danger, the principle of the dependent nature of the accomplice should be followed and the precondition for culpability is that others' behavior causes the overflow of the risk.
【全文】法宝引证码CLI.A.1261984    
  一、问题的提出
  虚开增值税专用发票罪案件的发案率长期占据涉税犯罪第一位。相关调研数据显示,虚开增值税专用发票罪案件的二审发回率显著高于经济案件的平均水平,以2014年至2016年数据为例,其二审案件的发回率是40%,相对于全部经济犯罪23.58%的二审发回率高出69.6%。【参见王小娟等:《立足司法实践惩治发票犯罪》,《人民法院报》2017年12月21日,第08版。】这一数据表明,各级司法机关在本罪认定上存在较大分歧。尤其是关于虚开增值税专用发票罪的性质,实务中存在着“行为犯说”与“目的犯说”两类不同观点。前者认为根据构成要件的规定,行为人只要存在虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪;后者则认为“具有骗取税款的目的”是本罪的不成文构成要件要素,行为人主观上缺乏偷骗税款的目的,客观上未实际造成国家税收损失的虚开行为不构成犯罪。
  2001年以来,最高人民法院先后多次强调本罪成立以“具有骗取税款的目的”为必要。2018年12月,“张某强虚开增值税专用发票案”作为指导案例公布于《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》中,规范本罪的司法适用更是被上升到政治与法律的双重高度。最高人民法院指出,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,裁定撤销原判,发回重审。[1]该案重审后依法宣告张某强无罪。然而司法实务中,否认本罪成立必须具有骗取国家税款为目的的判决仍然相当普遍,尤其是近年来不少高级人民法院对于相关上诉案件的终审判决,仍采取“行为犯说”。[2]可见,“目的犯”说未能彻底消弭各级司法机关的分歧。
  上述分歧的焦点在于,是否只能通过承认骗取税款的不成文目的才能合理界定本罪的处罚范围。这一问题需要理论进一步阐明以主观目的为根本标准的解释进路是否存在内在的理论困境,从而使得司法适用难以完全接受。反之,遵循客观判断优先的立场,能否从客观构成要件入手,妥当地解释“虚开”行为。针对前述问题,笔者认为,通过行为或目的理解“虚开”的思路均存在难以克服的困难,这是分歧产生的根源;虚开行为之所以被归责,在于行为创设了值得刑法处罚的抽象危险;关于抽象危险的判断,必须根据犯罪构造与风险创设的方式进行规范判断。
  二、“目的犯说”的产生与问题
  (一)虚开增值税专用发票罪的司法演进:从行为犯到目的犯
  我国于20世纪90年代初开启分税制改革,1994年初增值税抵扣制度正式施行。当时仍处于手工开票阶段,缺乏有效监管手段,不法人员随意虚开便能骗取巨额税款,手段简单但查处却极为困难。在这场疯狂的犯罪大潮中,一张增值税专用发票“比人民币还值钱”。[3]这不仅给国家财政税收造成重大损失,而且导致税制改革几乎无法推行。1995年全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,设立“虚开增值税专用发票罪”,其最高刑期为死刑。
  我国1997年《刑法》承继了前述规定,在第三章第六节“危害税收征收管理罪”中规定了第205条“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”。由于罪状不要求主观上具有抵扣税款的目的以及客观上造成国家税款流失的结果等构成要件要素,自罪名设置伊始,本罪便被理解为行为犯。当时最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中,明确强调:“行为人虚开增值税专用发票,不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失,构成犯罪的,均应依照刑法第205条的规定定罪处罚。”
  随着国家“金税工程”与电子发票制度在全国的推行,监管制度逐步实现从“以票控税”到“以信息控税”的转型,特别是“金税三期”系统实施后,发票开具、认证、抵扣在电子化、信息化的系统中全程得到有效监督,过往开具“大头小尾”、“鸳鸯票”、“拆本填开”以及购买伪造发票进行虚开等犯罪手段难以奏效,虚开的发票必须是能通过税务机关验证的真票。与此同时,经济生活中出现了出于各种目的的虚开行为,既有为了抵扣、偷逃税款的典型虚开情形,也有为了虚增业绩、夸大实力、获取地方优惠政策等而虚开的情形。部分不以骗取税款为目的的案件动辄涉案税款数百上千万元,但社会危害性又不同于典型的虚开情形,如果依据行为犯的理解,一旦入罪便被应科以十年以上有期徒刑,司法机关的分歧由此产生。
  2001年最高人民法院在《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》([2001]刑他字第36号)中指出:“经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见,并召集部分刑法专家进行论证,最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见,主观上不具有偷骗税款的目的,客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为,不构成犯罪。”之后,最高人民法院又在2004年《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》、2015年《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)以及2018年指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”中,反复重申这一观点。
  理论的发展与实践具有一致性。早期理论上持行为犯的观点,[4]如今认为本罪属于(非法定的)目的犯的观点逐渐成为有力学说。陈兴良教授认为,虚开增值税专用发票罪是一个法定最高刑为死刑的重罪,刑罚如此之重是因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为,而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的,其主观恶性和可能造成的客观损害,都可以使得其社会危害性程度非常大。因此,虽然刑法没有明确规定该罪的目的要件,但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。[5]
  在增值税制度设立之初,虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款。[6]经济生活与税收监管制度的发展带来虚开行为方式的变化,促使司法实务与理论开始关注到虚开行为更多的实践样态,“目的犯说”的提出即充分体现了实务与理论对于虚开行为认识的深入与法律评价的转变。
  (二)“目的犯说”的体系性问题
  “目的犯说”旨在将部分不具有严重社会危害性的虚开行为排除在本罪的处罚范围之外,主张本罪在主观上除了行为人主观上对于虚开行为的故意外,还应当具备骗取税款的主观目的,且该目的的成立以积极追求结果发生的直接故意为限,[7]从而有效限缩构成要件的成立范围,使得部分出于其他目的的虚开行为,如为了虚增业绩、夸大实力、有真实交易等情形不再被认定为犯罪。它为司法机关在部分疑难案件处理中获得更为妥当的判决提供了一定的依据,这是实务与理论的进步。然而,从体系性角度思考可以发现,“目的犯说”是以牺牲构成要件解释、罪名体系自洽与司法判断逻辑等为代价的,自身具有难以克服的问题。
  1.无法妥善解释全部虚开情形
  我国《刑法》第205条第3款规定了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开等四种行为方式。在“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”两种情形中,以行为人主观上是否具有骗取税款为目的,的确可以较好地区分罪与非罪。在这两种情形中,行为人作为交易的购买方(“为自己虚开”的特定情形中,销售方与购买方同一),由于销售方在通常情形下已经根据发票的金额缴纳相应增值税,而在下一道环节如果购买方主观上不具有骗取国家税款的目的,则客观上也必然不存在用虚开增值税专用发票抵扣国家税款的行为,那么对于购买方对应的国家税收机关而言,并不存在着国家税款被骗取的危险。此时将不具有骗取国家税款目的的“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”行为排除出刑法评价的范围,其结论具有一定的合理性。
  然而,根据“目的犯说”的标准,“为他人虚开”与“介绍他人虚开”这两种情形,由于难以形成直接故意意义上的犯罪目的,而通常会被排除在本罪的成立范围之外,但这又不符合立法者将这两种行为方式明文规定在本条第3款之中的原意。在这两种情形中,行为人实施的虚开行为只是帮助他人实施税收犯罪的预备行为,对于他人是否继续实施抵扣、偷逃国家税款的行为,行为人并不具有支配性,即便行为人主观希望他人利用虚开的发票实施逃税行为,这种“希望”也不属于构成要件故意中行为人刻意追求法益侵害结果的发生的“希望”,仅仅是单纯心理学层面的“希望”。行为人利用虚开的发票骗取国家税款的目的与知道他人可能利用自己虚开的发票去骗取税款的目的,完全是两回事。如果不存在共同犯罪的情况,此时行为人对于他人后续行为在主观上可能仅仅只是放任,这自然难以解释为具有骗取国家税款的目的。对此,最高人民法院的法官也同样认为:“为他人虚开或介绍他人虚开的行为,很难说行为人必然要以偷逃或骗税为目的。”[8]以实务中大量存在的行为人利用所在地区的税款优惠政策,向他人出售增值税专用发票为例,行为人在开具发票后,均如实地缴纳增值税,相关行为难以解释为具有骗取国家税款的目的,若深究其目的,更倾向于为了牟取所谓“开票费”、“好处费”或其他利益。倘若必须以骗取国家税款的目的解释本罪,将会使得这些虚开行为无法纳入刑法的规制,这显然有违立法的原意。
  为了能够妥善解释上述虚开情形,理论上出现了将本罪的犯罪目的解释为“牟取非法利益”的主张,[9]实务中也出现了基于同样理解的判决。[10]行为人明知虚开发票是违法犯罪行为,为了牟取一定的非法利益,为他人虚开或者介绍他人虚开的,仍然成立犯罪。然而,如果运用牟取非法利益的目的反过来再去解释“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”两种情形,便会发现原本已经被解释出罪的虚增业绩、夸大实力、有真实交易等情形又重新被解释入罪了。因为行为人通过虚增业绩可以使公司获得原本并不符合条件的企业资质,得到更高额度、更低折扣的融资贷款,减免公司税费,甚至向资本市场传递公司业绩向好的虚假信息,借以抬高公司股价,其均具有明显牟取非法利益的目的。综上,无论对目的进行何种解释,都始终存在“首尾难顾”的问题。
  2.传递主观判断优先的错误信号
  “目的犯说”将是否具有骗取国家税款的目的作为认定犯罪首要标准,这不符合刑法客观主义的基本立场。
  刑法客观主义认为,之所以要发动刑罚,是因为行为人首先在客观上做错了“某件事情”,而不是“某个人”的主观目的太坏了。因为对可罚性起决定作用的是对行为人因实施表明其特性的犯罪行为的指责。[11]刑法客观主义体现在司法活动中便是客观判断优先,它的基本要求包括如下三点:第一,客观构成要件比主观构成要件更为重要;第二,必须遵循的司法逻辑和判断顺序是先客观后主观、先违法后责任,分析刑事案件应该首先去考察“这件事情做得怎么样”,再去考虑“行为人主观上有无过错,能不能谴责行为人”;第三,要斟酌审查传统上某些一直被作为主观要素、责任要素看待的东西,能够提前到客观构成要件环节加以判断,即先判断客观的“结果归属”,再判断故意。[12]基于刑法客观主义的立场,客观构成要件具有故意的规制机能,故意的认识对象以客观构成要件要素为限,如果切断了故意和(客观)构成要件要素的要素,就有可能任意设定主观归责标准。[13]正如罗克辛教授在雷击案中对于韦尔策尔的批评那样,之所以认为惩罚这种行为不恰当的原因,首先在于他人遭受雷击死亡这一事件的客观偶然性,正是这种客观偶然性才决定了韦尔策尔所谓与故意相区别的、单纯的希望。[14]具体到本罪而言,骗取税款目的的认定也需要有一定的客观基础。在为他人虚开与介绍他人虚开的场合,之所以能够认为行为人主观上关于抵扣税款的“希望”仅仅是单纯心理学层面的希望,而非作为构成要件故意的刻意追求法益侵害结果发生的希望,犯罪是否成立的认定仍应以具体虚开行为所造成的税款流失风险的高低来认定。
  因此,司法认定犯罪是否成立,其首要的标准只能是行为是否符合犯罪的客观构成要件。如果以主观目的作为判断的首要与根本标准,一则在学理上违背了构成要件的故意规制功能的基本原理与客观优先于主观的基本立场;二则在实务中对于虚开增值税专用发票罪的审查主要考虑行为人的主观目的,而主观目的又很大程度依赖行为人的口供,这加剧了案件判断恣意的可能。
  3.导致构成要件的混淆与异化
  由于强调目的犯的解释,司法机关在适用证据判断标准中,必须通过客观的证据印证主观目的的存在,因而一般认为客观上未造成国家税款损失,主观上即没有抵扣税款、偷逃税款的目的,即“无损失+无目的=无罪”,相反便得出“有损失+有目的=有罪”的犯罪成立公式。这种思路在大量的司法判例中得以体现,各级司法机关均强调被告人虚开增值税专用发票,并实施了申报抵扣,造成了国家税款的流失,应以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。[15]与此同时,理论上也有观点主张,客观上以虚开行为是否造成国家税款的流失,并达到法定数额作为罪与非罪的标准。[16]在上述司法裁判和学理解释中,本罪逐渐异化为结果犯。这种在实务与理论中广为流传的观点,存在如下问题。
  第一,混淆涉税犯罪的构成要件。如在“为自己虚开”的情形下,行为人虚假开具增值税专用发票并进行抵扣,此时行为已经同时成立虚开增值税专用发票罪和逃税罪,以虚开增值税专用发票罪论处,只是基于牵连犯的理论[17]或基于想象竞合犯理论,[18]以重罪定罪处罚罢了。不仅虚开增值税专用发票罪早已既遂,此后的逃税罪也已经既遂,之所以认定为虚开增值税专用发票罪,是基于想象竞合从一重处断的规则对两个均已既遂的构成要件进行的最终考虑。由于虚开增值税专用发票罪的法定刑远重于逃税罪,因此实践中最终通常都以前罪定罪处罚,于是逃税罪的构成要件实则被彻底虚置了。
  第二,无法满足体系解释的要求。如果强调必须主观上具有骗取国家税款的目的与客观上具有造成国家税款损失的结果,那么理论将无法证成我国《刑法修正案(八)》增设的第205条之一“虚开发票罪”罪名的合理性与正当性。无论是虚开专用发票还是普通发票,均不具有抵扣税款的功能,自然无法造成国家税款的损失。刑事立法将虚开发票的行为同样纳入刑罚的范围,说明立法者认为即便没有造成国家税款的流失,虚开发票行为本身也具有刑事违法性与刑事处罚必要性。因此,主张虚开增值税专用发票行为必须造成税款抵扣的结果才具有刑事违法性的观点难以体系自洽。
  第三,产生大量的处罚漏洞。比如由于税务部门监管制度的升级与监管科技水平的提升,有不少虚开的发票刚刚开出销售给下家,销售方已经获得开票费,税务机关通过系统及时发现,立即将已经开出的发票做异常票处理,此时购买方取得的发票已经无法通过认证抵扣。根据结果犯的标准,本罪的构成要件不能成立。再比如购买方获得的虚开票已经进行认证,但由于企业还富余大量额度的留抵税金,因此,较长的一段时间内不会将所购得的发票用于申报抵扣,此时案发,同样没有造成国家税款损失,也不构成犯罪。在更广的范围内,所有的销项虚开、双向虚开等情形,根据这一标准也基本都不构成犯罪。根据刑法规定,上述行为均符合构成要件的规定,适用结果犯的处理方式与立法规定不符,人为制造了大量的处罚漏洞。
  综上所述,司法实务与刑法理论虽然通过增加非法定的目的主观构成要素以限缩本罪成立的范围,但是这种“削足适履”的做法,既无法妥善解释本罪的犯罪构成要件,更逾越了客观判断优先的刑法基本立场,最终导致本罪的司法适用与理论解释存在左支右绌的体系性问题。
  三、“危险判断说”的改良与不足
  (一)“危险判断说”的提出与超越
  单纯依赖限缩主观构成要素的进路不能从根本上解决虚开增值税专用发票罪的司法适用问题,而且主观超过要素的有无也不应该成为司法判断的首要与根本标准。刑事案件的准确认定必然是客观判断与主观判断缺一不可,但首先应当在客观上判断行为人是否实施了构成要件所类型化禁止的行为举止,以及行为人的行为是否侵害了构成要件所保护的法益。
  就虚开增值税专用发票罪而言,首先需要判断是否存在该当构成要件的虚开行为。虽然我国刑法第205条第3款对虚开的四种情形作出具体规定,但“虚开”自然不是一个单纯的记叙性构成要件要素,而是一个规范性构成要件要素。刑法在设定构成要件时会界定特定的要素奠定其不法的内涵。虚开的认定必须与法益侵害的实质判断结合在一起,虚开行为认定的真正问题实为关于行为对法益危险性的判断问题。
  张明楷教授认为,虚开行为必须对法益造成抽象危险,应以一般的经济运行方式为根据,判断行为是否具有造成国家税款损失的危险,如果虚开的行为不具有抽象危险性,则不宜认定为本罪。例如,甲、乙以相同的数额相互为对方虚开增值税专用发票,并且已按规定缴纳税款,不应认定为本罪;行为人所虚开的增值税专用发票没有抵扣联的,也不应认定为本罪。[19]相对于“目的犯说”主观判断优先而言,“危险判断说”回归了客观判断优先的立场,主张首先从客观方面判断虚开行为是否具有造成国家税款损失的危险,与此同时要求行为人主观上对其行为可能导致国家税款流失的危险性具有明知并且抱希望或者放任的态度。这一观点在行为人只具有间接故意时并不要求主观超过要素的必然存在,且在判断逻辑、方法与解释的科学性上更具优势。
  (二)“危险判断说”的不足
  张明楷教授主张对虚开行为的判断与其对危险判断持客观解释立场是一以贯之的,是正确的判断立场,但其判断标准还存在着规范性不足的问题。
  1.名为抽象危险实为具体危险的判断
  从一般的经济运行方式角度判断危险,总体上是持一般危险理论(Theorie der generellen Gefahr)的观点理解抽象危险犯,它是德日刑法中的主流学说。根据一般危险理论,行为符合某种一般危险性的行为类型即构成抽象危险犯。危险结果的发生,并不属于构成要件,因为有关的行为,足以典型地引起具体危险。[20]一般危险理论以统计学中的可能性判断为基础,其面临的批评在于:一是行为人由于行为属于某种具有一般危险性的行为类型而非行为与法益侵害之间的关联性而承担责任,这违反了现代刑法的个人责任原则;二是一般危险性缺乏相对明确的标准,而且对于符合一般危险的行为均毫无例外地受到刑罚的处罚,这不当地扩大了抽象危险犯的成立范围。[21]
  张明楷教授显然注意到了这一点,他反对单纯以行为符合一般危险的方式解释本罪,主张还需要进一步判断危险的现实性,即判断行为人是否如实如数缴纳了税款,所虚开的发票是否具有抵扣税款的可能性等等,但这些对危险的具体判断显然都已经溢出对虚开行为的一般危险性的判断的范畴,而且要求司法人员将行为危险性的其他判断材料作为犯罪构成要件能否成立的构成要件要素进行判断,这种判断思路,实则已经将本罪解释成为具体危险犯。究其根本,张明楷教授认为,“抽象危险不是构成要件要素”的观点是值得怀疑的,抽象危险与具体危险都是现实的危险,只是对作为认定根据的事实的抽象程度不同:前者是在司法上以行为本身的一般情况或一般的社会生活经验为根据,认定行为具有发生侵害结果的可能性;后者是在司法上以行为当时的具体情况为根据,认定行为具有发生侵害结果的可能性。[22]与之相似,付立庆教授也认为,抽象危险是独立于实行行为的构成要件要素,具体危险犯与抽象危险犯的差异并非性质上的差异,而是发生法益侵害的可能性(危险性)的程度上的差异。前者以法益侵害的高度可能性(紧迫的危险)为成立要件,后者要求的危险程度只不过相对低一些而已。因此,抽象危险犯应当允许反证。[23]站在前述观点的立场上,自然不难理解张明楷教授对于抽象危险的判断,其与具体危险的判断并没有质的区别,而只有量的不同。
  2.危险判断标准欠缺规范性
  关于如何具体判断行为是否具有侵害法益的危险,张明楷教授进一步主张,应以行为时存在的所有客观事实(包括事后查明的客观事实)作为判断资料,针对行为时的具体情况,根据客观的因果法则进行判断。[24]在侵害犯与具体危险犯中,由于立法要求对法益的侵害或者危险作为构成要件要素,这种判断方法尚有一定用武之地,然而在抽象危险犯中,立法并没有对法益侵害或者具体危险作任何规定,也不需要行为与结果之间具有因果关系。因此,持上述立场的学者们便强调以“现实的抽象危险”和“危险发生的可能性”等作为行为危险性的判断标准。[25]
  前述判断方法在分析抽象危险犯时仍存在如下问题。一是判断标准不明确。“具有侵害法益的危险”的

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