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【期刊名称】 《人民司法(应用)》
执行程序中司法拍卖担保物的税款顺位
【分类】 民事诉讼法【期刊年份】 2019年
【期号】 19【页码】 104
【全文】法宝引证码CLI.A.1269618    
  发言嘉宾:王长军(四川省成都市中级人民法院)、李志刚(中国人民大学)、葛洪涛、王赫(北京市大兴区人民法院)、肖建国(中国人民大学)、刘生亮、徐同远(华东政法大学)、陆晓燕(江苏省无锡市中级人民法院)
  分歧观点与规范依据
  王长军:法院在执行程序中拍卖抵押的土地、房屋,因本次拍卖,被执行人应担的税款是否优先于拍卖物上存在的担保物权?
  李志刚:税收征管法第四十五条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”根据该条的规定,因拍卖担保物产生的税款,并非产生于设定担保物权之前,故倾向于认为,由此产生的税款劣后于有物权担保的债权。
  王长军:据此规定,似应得出这一结论,这也是担保物权优先论的主要理由。但我认为,该条似不应适用因本次司法拍卖而产生的税款,而只适用于拍卖前被执行人差欠的税款。因法院司法拍卖而产生的应由被执行人承担的税款,在性质上应界定为实现执行程序必须支付的费用,其与评估、拍卖费相同,均属于执行费的范围,故优于拍卖物上的担保物权。
  李志刚:法理上,至少涉及这几个问题:1.就文意解释或者税款性质而言,税款究竟是债权还是费用?2.由拍卖担保物产生的税款是否必须从拍卖款中扣缴?3.在极端的情形下,破产程序中拍卖担保物产生的税款,是否优先于担保物权?
  葛洪涛:赞同税款优先论。税收征管法第四十五条的适用对象是纳税人,针对的是该主体设定担保物权之前的所有欠税。而司法拍卖程序中需要缴纳的税款,针对的是该次担保物的变现行为,是实现担保物权的必须成本,属于执行程序中实际发生的费用(广义),应优先于担保债权列支。换言之,在以担保物变现的方式实现担保物权时,担保物权的实际价值,仅限于相保物除去变现成本后的净值。实践中,有的拍卖公告明确净值拍卖,由竞买人承担全部费用与税金。这似乎改变了上述分析,但由于竞买人都是理性的,其会考量此时的实际竞买成本,然后给出符合市场的报价,故此种做法没问题。至于税收征管法第四十五条的规定,涉及在所欠税款不具备公示要件的情况下就优先于担保物权,是否具有正当性,以及司法拍卖是否应当减免交易税金等问题,都有不同看法。但这些都属于立法论层面的问题。
  李志刚:法院拍卖公告设定竞买人负担被执行人应予承担的税款,竞买人接受并承担,可以作为竞买人自愿接受特别约定的合同依据,但这并不意味着在没有特别约定的情形下,这部分税款也当然应当由竞买人承担,或者必须从变卖价款中预扣。在税法有明确的税负承担主体而未特别明示要由竞买人承担的前提下,将被执行人应当承担的税款,计人拍卖价款或者从拍卖价款中直接扣除,等于变相地让竞买人或者担保权人承担了本来应该由被执行人承担的税款,其正当性何在?
  葛洪涛:个人理解,担保物变现过程中产生的税款,属于担保物上的负担,担保权人应当承受。
  李志刚:诉讼费方面,尚且采取了向预交的胜诉方退费的做法,而没有向权利人转嫁,为何税款就要转嫁呢?物权法第一百七十条规定:“担保物权人依法享有就担保财产优先受偿的权利,但法律另有规定的除外。”按照物权法定、税收法定的原则,有哪条法律规定,税收债权是依附于特定物的呢?税收征管法第四十五条确定的唯一顺位依据是税款产生时间,并未规定必须依附于特定物。
  税款性质:是债权还是费用
  王长军:以上两种观点争议的焦点在于因司法拍卖产生的税款的性质,属于债权还是费用?我倾向于纳入执行费用(必须支出费用)。主要理由是:1.除申请执行费外,法律、司法解释对其他哪些费用属于执行费用或必要支出费用的规定并小明确,在法律解释上,应按有利于实现执行的目的来解释。司法拍卖中,如不缴纳税款,多会对抵押物的过户产生阻碍。比如有些地方法院向不动产登记机关发出协助执行通知书,如未缴纳税款,仍不能解决过户问题,故买受人通过法拍卖取得担保物所有权将由此受阻,影响买受人权利的实现。2.拍卖的目的是以物换款,拍卖应理解为系列行为的综合,不能简单地将拍卖(狭义)与缴税、过户等行为分离,故由此产生的税款,应视为执行中产生的必要费用。3.一般情况下的税收债权,指基于债务人自身行为所产生的税务负担。因司法拍卖而产生的税款,是法院执行行为所产生的费用,与债务人自身行为所产生的税款在法律性质上应有所区别。4.税款缴纳属于财政收入的主要来源,用于公共开支,具有公益性,纳入执行必须支出的费用优先受偿具有合理性。5.如不优先于担保物权清偿,实践中可能被规避利用,导致税款流失。但需要强调的是:作为费用的税款,仅限于因本次拍卖而产生且依法应由被执行人负担的部分,其他税款则属于税收债权,而非费用。
  李志刚:存有三点疑惑:1.按照上述理由4的逻辑,诉讼费从执行回款中扣收,否则一直让原告(权利人)方垫付,是否也具有合理性?因为诉讼费也是财政收入的主要来源,具有公益性。2.税收征管法第四十五条明定以税款产生的时间作为优先标准,此种规定是否已足够明确,抑或是否要将税款区分为一般税款和拍卖税款,再特别地要去作限缩解释,可能也还有讨论空间。但是,在公权力波及私产的时候,是应当谨遵法无明确授权不得为的原则,还是将有利于执行作为一个终极原则?3.对担保物过户问题,法院在规则、制度和操作上,是便利和帮助权利人实现权利,还是设置税负转嫁前提、确保收税?这可能也是值得细细考量的价值导向和角色定位。
  王长军:按规定,原告预交诉讼费,其胜诉部分所对应的诉讼费(属于被告承担),法院应当退给原告。被告应当承担的诉讼费通常在执行程序处置其财产后优先扣收,也是优于担保物权。
  李志刚:在法律明确规定了付款义务人的前提下,公权力为方便收款而将付款义务转嫁给权利人的做法,总感觉有些况味。在这方面,山东、上海、江苏等地先后出台了胜诉退费的规定,值得点赞。
  葛洪涛:二者性质不一样。就担保物变现过程中的税款(比如交易税),是变现的必须费用,不缴纳无法变现,无法实现担保物权,税务机关不会让抵押人赊欠,不涉及向权利人转嫁的问题。
  李志刚:公权力有各种可用的催收催缴规范依据、公共资源及行政力量,民事诉讼中的权利人拿什么去向义务人追缴税款和诉讼费?此间的纳税义务人和扣缴义务人是谁?税收债权是对人债权,还是对物债权?物权法第一百七十条可没有规定担保物权人就扣收变卖税款后的担保财产优先受偿。担保财产能包括被执行人的法定缴税义务吗?如果被执行人有其他财产,为什么必须由执行法院从债权人应得的拍卖价款中扣收?
  王赫:国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)明确:1.对拍卖、变卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款;2.根据税收征管法四十五条的规定,税收具有优先权;3.鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,根据税收征管法第条的规定,人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。
  李志刚:该答复未涉及担保物权人,从税收征管法第四十五条也得不出题设税款优先于设定在先的担保物权的结论。
  刘生亮:我认为题设税款是税收债权,不是执行费用。对于应税人而言,也有规范依据,是因执行行为而获益的应税行为。
  王长军:我认为不是税收债权,应为执行费用。比如,在破产案件中,处置破产财产而产生的评估费、拍卖费都属于破产费用,优于债权。
  李志刚:基于税法而产生的、交给税务部门的,不是税收债权,是执行费用?普通拍卖、买卖,是否要交税?通过执行拍卖,是否要交税?仅仅因为在执行程序中拍卖,就变成了执行费用?企业破产法明确税收债权劣后于担保物权,且并没有规定将担保物拍卖中产生的税收债权列入破产费用。
  王长军:破产人以前差欠的税款属于税收债权,税务机关应向法院申报,但法院因拍卖破产而产生的破产人应承担的税款,是执行费用。
  徐同远:税收是不是费用,前提要分析界定费用。在民法上,与题设问题有关的,是债的履行(清偿)费用,成者说债权实现的费用。它是指实现作为债之客体的给付所必不可少的费用。税费是不是属于履行费用的范畴,不能一概而论,要看缴税是不是给付实现所必不可少的。比如,按照现行做法,房地产买卖合同履行,先税后证,税收可能就是履行费用的范畴。不缴税,办不了证,房地产权属移转的义务就可能无法实现。反之,如果是甲欠了乙的钱,甲还有税款没有缴纳,那这个税与乙的债权实现就没有费用的关系。如果乙诉请法院强制执行甲的财产以实现其债权,此时甲所欠缴的税款,应该不是乙权利实现的一种费用。在物权法上,如果乙的债权(金钱债权)有抵押权,乙实现抵押权也会有费用。实现担保物权的费用,是指担保物权人在实现担保物权时所要支付的费用。按物权法第一百七十三条及最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》74条的规定,甲欠缴的税款好像也不属于实现抵押权的费用的范畴。因此,如果乙诉请法院强制执行甲的财产,以实现其债权,此时甲所欠缴的税款,也应该不是乙的抵押权获得实现的一种费用。甲所欠缴的税款,与乙的抵押权(及其所担保债权)的关系,它要在同一个程序中获得实现,在实体法上,可能还是要回到税收征管法第四十五条第一款,而非按照费用的路径来实现。
  权属过户与税负承担
  葛洪涛:请教两个问题:1.普通房屋买卖,不缴纳交易税,能过户吗?2.司法拍卖中,不缴纳交易税,能过户吗?
  李志刚:权属过户和税负转嫁给担保物权人或者竞买人,是两个不同的问题。应当由被执行人承担的税负,就因为在执行程序中,就被转嫁给了担保物权人或者竞买人?
  葛洪涛:不是转嫁,是想说明这是通过变现途径实现担保权所必须的。
  李志刚:被执行人去交税,不可以办理过户吗?是不是必须由担保物权人或者竞买人承担了,才能过户?如果是这个规则,是否在鼓励债务人不要自动履行(自己承担应税金额),而是强制执行(从执行拍卖中抵扣)?这样,司法等于变相帮助被执行人省了一大笔税款,在守法者和违法者之间作了一个不利于守法者的利益划拨。
  王长军:感觉为抵押人省不了税款。分两种情况分析:1.当抵押人是土债务人时,债权人可就担保物权未实现的部分继续申请执行他的其他财产,只是剩余债权无优先权而已;2.当被执行人仅是抵押人而非主债务人时,拍卖款先扣税再承担抵押责任,如款项有剩余才归抵押人所有,尤剩余则抵押财产全部被执行完,抵押人占不到便宜。
  李志刚:是否有这样的案例和可能:执行法院为了抵押权人的利益和申请,向被执行人追偿,由抵押权人为抵押人垫付税款?
  葛洪涛:问题很尖锐,好像也有道理。分两种情况讨论。第一种情况:如果抵押人除了抵押物没有其他财产,此时司法拍卖该抵押物,应由抵押人负担的税款,怎么处理?个人认为,在税务机关不减免的情况下,让抵押人负担没有意义,因为不缴纳税金,无法变现。此时,要么竞买人负担,要么抵押权人负担,竞买人实质负担没有道理,名义上负担的结果是出了低价,实质还是抵押权人负担了。必须承认,我原来的思考是以这种类型为基础的,狭隘了。第二种情况:抵押人有其他财产,有缴纳税款的能力,此时,谁来负担?有讨论的余地。由抵押人另行支付和在抵押物变现款中支付,两种观点都有合理性,但个人倾向于后者。理由在于,抵押的基本法理,就是抵押人以抵押物为限承担担保责任,其责任范围限定于抵押物,不应再让其超出该抵押物,再另外拿钱担责。另外,好像不会产生抵押人逃避税金的问题。因为如果我们认为抵押人的责任范围限于抵押物,那他本来就不应该交这笔税金。退一步,即使我们认为他应该缴纳税金,也可以赋予抵押权人追偿权。此时仍需在抵押物变现款中扣除的意义在于,推进变现程序的顺利进行,且平衡抵押权人与竞买人的利益,毕竟由竞买人负担是没有理由的。
  李志刚:对“抵押的基本法理,就是抵押人以抵押物为限承担担保责任,其责任范围限定于抵押物,不应再让其超出该抵押物,再另外拿钱担责”的观点,不敢苟同。物权法定是物权法的基本原则,但我国的物权法可没有规定抵押人的责任仅限于抵押物,并据此豁免其税法上的法定义务。相反,物权法第一百七十条规定,担保物权人依法享有就担保财产优先受偿的权利。这个财产没有剔除抵押人的法定税收义务,也未将抵押财产拍卖的税负,依附于抵押物。拒不履行判决的抵押人据此免除法定税负义务,而抵押权人法定受偿财产因此受损,其正当性何在?
  执行程序与税款性质
  肖建国:税收性质上属于公法上的金钱债权。无论产生于担保物权之前还是之后,或者产生于司法拍卖程序中,税收公法上的债权性质都不会改变。唯一能改变的是税收实现的顺序:担保物权设定在先的,税收债权劣后于担保物权;反之,优先于担保物权。责任财产上未设定担保物权的,税收债权优先于普通的民事金钱债权,因此,对担保物司法拍卖所产生的税收,应当位列担保物权之后、其他民事金钱债权之前加以实现。将税款解释为执行费用,虽可缓解法院对担保物执行面临的过户难问题,缓和司法执行权与行政权之间的冲突,具有实用主义的功效,但执行费用一说,理论上难以成立,也与税收债权的性质不符。将担保物司法拍卖所产生的税款解释为执行费用,实质上是把本来劣后于担保物权的税款,在实现顺序上大大地提前——不仅优先于担保物权,还可以优先于建筑工程款优先权等法定优先权——而加以实现。这是因为,执行费用属于共益费用,在担保物变价款分配中,处于绝对的第一顺位。这种解释方案实际上远远超过了税收征管法第四十五条规定的税收优先权的射程。
  葛洪涛:据我了解,实践中不交税不能过户。如果这么处理,怎么实现抵押物变现呢?此外,税款属于公法上的债权没有争议,但这不影响其可以同时成为执行程序中必须发生的费用。如上,如果不缴纳交易税不能实现抵押物变现成立,则交易税款是抵押物变现、抵押权实现的必然费用,似乎就是执行程序中实际发生的费用了。这和税收征管法第四十五条没有关系。
  肖建国:抵押物变现,是指拍定、变卖成交或法院作出以物抵债裁定。变现后的过户,人民法院发协助执行通知书,可以办理。缴税义务人对税务局所负义务,税务局可以继续主张权利。执行程序必须发生的费用,则是指查封、拍卖、分配过程中所必须支付的费用,否则执行程序无法进行。不缴税不会导致无法拍卖,只会带来人民法院与行政机关之间的权力冲突。
  王赫:如果变价程序止于作出裁定,由当事人自己持裁定过户,倒是问题不大。如果过户也是人民法院通过执行行为完成的,这部分行为所需缴纳的税款,也不认为是费用吗?所以我比较同意葛洪涛老师的意见,其实跟税收征管法第四十五条的关系不大,有些税款应当认定为费用优先。
  徐同远:税收究其本质应该是一种债权,而非物权性权利,即税收针对的是人,而非某个特定的客体。债权具有平等性,是一个基本原则。当然,税款有其特殊性,它是一种公法上的债权。此点是否当然就决定它具有优先性?不好断言。不过,若因其公法特性而优先于其他债权,尤其是民事债权,以及如何优先,恐怕还要依据法律的明文规定。实定法的相关规定主要是税收征管法第四十五条,还有企业破产法、商业银行法、海商法、民用航空法等。除此以外,按照债权的一般原则来处理税收债权与其他债权的关系,可能更正当。从实践来看,比较麻烦的是先税后证的操作。在房地产交易实践中,先税后证尤为明显。这样的做法似乎是变相使税收债权具有绝对优先地位。这妥当吗?规定先税后证的规范性文件,在法律位阶上,有不少属于行政规章。
  扣税环节与行为激励
  肖建国:过户是土地房管部门的权限,土地房管部门对人民法院负有法定的协助执行义务,不同于先税后证的自主交易行为。协助执行与税务局何干?
  王赫:《不动产登记暂行条例实施细则》三十八条规定,申请国有建设用地使用权及房屋所有权转移登记的,应当根据不同情况提交材料,提交的材料第七项为相关税费缴纳凭证。
  李志刚:提交缴税凭证,并不意味着必须由人民法院从拍卖价款里代扣税款。
  肖建国:这个规定适用于自主交易,没有问题。对人民法院的强制执行,也适用吗?该条中的“应当根据不同情况”如何解释?
  王赫:从这个规定来看,过户确实需要提交完税凭证,但这个税确实不好说是登记产生的税,只是登记需要证明此前已经完税,所以严格地说,确实可能不属于登记本身产生的费用,是登记的前提。
  肖建国:是的,“相关税费缴纳凭证”也需要解释。
  葛洪涛:如果不适用税款优先,就真的产生通过司法拍卖程序规避税收的问题了。
  王长军:赞同!如果被执行人无其他财产(包括债权),税务局怎么办?事实上导致税收流失,实践中容易被利用。
  肖建国:不存在规避税收问题。税务局对被执行人一直有收税权,税务局催缴税收的手段不仅有法律保障,而且税收征管法还规定了税务局作为公法上的债权人可以行使民法上的收债手段,如债权人的代位权和撤销权。被执行人对第三人有到期债权的,有权代位主张和请求;对于避税行为还可行使撤销权予以撤销,

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