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【期刊名称】 《北方法学》
税收协定的国内适用
【副标题】 基于《企业所得税法》第58条的考察
【英文标题】 Domestic Application of Taxation Treaty: Study on Article 58 of the Enterprise Income Tax Law
【作者】 彭岳【作者单位】 南京大学法学院
【分类】 税收法
【中文关键词】 税收协定;企业所得税法;绝对主权说;国际条约说
【英文关键词】 taxation treaty the Enterprise Income Tax Law doctrine of absolute sovereignty doctrine of international treaty
【文章编码】 1673-8330(2016)06-0150-08【文献标识码】 A
【期刊年份】 2016年【期号】 6
【页码】 150
【摘要】

《企业所得税法》第58条试图全面解决税收协定在国内适用的三个问题,即条约的国内法效力、适用方式和法律位阶。对于如何理解第58条中的“不同规定”与“办理”,存在“绝对主权说”和“国际条约说”之争。虽然两种学说的理论依据和具体主张有所不同,但它们均以维护法律体系的纯粹性为最高目标。这两种学说并不符合中国的混合一元条约适用体制。当前,中国应采取更具实质主义导向的方法适用税收协定。

【英文摘要】

Article 58 of the Enterprise Income Tax Law aims to solve three issues in domestic application of taxation treaties, namely, the validity of treaties by domestic laws, their application model and hierarchy of law. With regard to how to understand provisions on “different stipulations” and “handle” of Article 58, disputes arise from two theories of the “doctrine of absolute sovereignty” and the “doctrine of international treaty”. Though differing in the theoretic foundations and detailed proposals, these two doctrines converge on preserving purification of legal system as their ultimate priority. However, these theories do not comply with China's hybrid monism regime in application of treaties. Therefore, it is suggested to adopt a more substantive - oriented method in application of taxation treaties.

【全文】法宝引证码CLI.A.1218328    
  
  与一般国际条约有所不同,双边税收协定的主要目的在于防止双重征税和避免偷漏税,其核心条款指向缔约国税收权限的划分,直接影响到纳税人的权益。《企业所得税法》58条规定:“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理。”这一条款全面回答了税收协定在国内适用时所涉及的三个层面问题:(1)中国政府所订立的税收协定具有国内法效力;(2)该税收协定可以被国内机构直接适用;(3)该税收协定在法律位阶上高于国内法。这一条款的两个模糊不清之处需要澄清:如何确定税收协定与国内税法存有“不同规定”?如何理解“办理”的具体含义?理论上,法律规定之不同可分为“实质不同”与“形式不同”,依协定的规定办理也可分为“强制办理”与“选择办理”,两相组合,可形成四种类型。实践中,不同类型具有不同的法律效果,直接影响到纳税人的权益以及税务主管机关的权限。比如,当采取“形式不同”和“强制办理”相组合的方式适用第58条时,税收协定的规定将取代与之形式上不同的国内税法规定,纳税人无权依据更为优惠的国内法规定,就税收协定所规定的收入主张税收减免;当采取“实质不同”与“选择办理”相组合的方式适用第58条时,纳税人可以根据其收入的具体情况,选择适用税收协定条款和(或)国内税法条款,从而最大限度地降低税负。为在国内恰当履行双边税收协定项下的义务,妥当保护纳税人的合法权益,理论上有必要深入探讨在上述四类组合中,哪个(些)组合最为符合第58条的文义和立法者的意图。
  一、“强制办理”还是“选择办理”
  在如何适用税收协定这一问题上,《企业所得税法》58条采用了一个非常规的词汇——“办理”。
  “办理”既可指“强制办理”,即由税务主管机关依据税收协定征税;也可指“选择办理”,即由纳税人依据税收协定纳税。为消除第58条所造成的不确定性,有必要首先确定“办理”的法律含义。
  (一)“绝对主权说”与“国际条约说”之争
  按其内容性质,双边税收协定的条款可大致分为两类:一类是处理政府间关系的条款;[1]另一类是处理税务主管机关与纳税人关系的条款。[2]前者涉及平等主体间在国际法上的权利和义务关系,主要由一国税务主管机关直接履行,纳税人很少参与;后者涉及国家内部税收事项是否受制于国际法这一敏感话题,存在“绝对主权说”与“国际条约说”之争。“绝对主权说”认为,国家税收主权的绝对性决定了税收协定不受国际法调整。[3]据此,一国税务主管机关如何履行税收协定规定完全受制于国内法的规定,纳税人没有权利选择按税收协定办理纳税事宜,也没有权利不选择按税收协定办理纳税事宜。在此观点下,第58条可被理解为:当税收协定规定与国内税法规定不同时,税务主管机关必须适用税收协定的规定,纳税人没有选择权。“国际条约说”指向了国际法院在LaGranda案和Avena案中的判决,认为国际条约创设了个人权利。[4]据此,纳税人有权选择按
照税收协定办理纳税事项,或者有权选择放弃其在税收协定上的权利。在此观点下,《企业所得税法》58条可被理解为:当税收协定规定与国内税法规定不同时,税务主管机关应根据纳税人的选择,决定是否适用税收协定。
  尽管在具体的表述和结论上各有不同,上述两种学说均预设了共同的理论前提——纳税人依据税收协定所享有的权利具有体系纯粹性。前者认为,税收协定权利只能在国内法层面得到确认,国际法无权置喙;后者认为,税收协定权利一贯到底,无需国内法再次确认。如果将这两个学说贯彻到底,则必然会出现国内法消灭国际法、国际法吞噬国内法的局面。问题是,税收协定中纳税人的权利来源和权利执行横跨国际法和国内法两大体系,简单地将纳税人的税收协定权利界定为国内法权利或国际法权利过于简单,有以偏概全之嫌。
  与上述两种学说所设想的情况不同,各国并不回避权利在体系间的转换。当前,在国际法层面,并不存在一般性的国际法规则,要求缔约国采取统一的方式履行其在条约项下的义务。[5]就如何履行条约义务而言,中国与美国类似,属于典型的混合一元论国家。与纯粹一元论和二元论不同,混合一元论根据条约之内容的不同,采取不同的适用方式,具有明显的实质主义风格。[6]有鉴于此,为确定纳税人是否有权享有国内法语境下的税收协定权利,以及是否可选择行使或不行使该权利,有必要抛弃“绝对主权说”和“国际条约说”,转而考察在中国一项国际法意义上的权利,在何种情况下通过何种方式才能获得国内法的确认。
  (二)纳税人税收协定权利在国内法上的确认及行使
  逻辑上,纳税人依据税收协定所享有的权利可在国际法和国内法两个层面分别得到确认。小词儿都挺能整
  首先,在国际法层面,纳税人的税收协定权利可通过直接和间接两种方式得以确认。间接确认指的是,缔约国在税收协定划分相互间的税收权限,间接规定了纳税人所享有的协定权利。比如,《中美税收协定》第7条第1款规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税……如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业,其利润可以在该缔约国另一方征税,但应仅以属于该常设机构的利润为限。”根据该条所规定的税收权限,缔约国一方企业的权利在于,可以就其在缔约国另一方的利润免于征税;缔约国一方常设机构的权利在于,其仅就可归属于(attributable to)自身的利润(而非毛收入)纳税。直接确认指的是,缔约国在税收协定中明确规定纳税人相对于税务主管机关的权利。比如,《中美税收协定》第7条第3款规定:“确定常设机构的利润时,应允许扣除其进行营业发生的各项费用,包括行政和一般管理费用,不论其发生于常设机构所在国或者其他任何地方。”根据该条,缔约国另一方常设机构的权利在于,其可向缔约国一方税务主管机关主张费用扣除。
  其次,在国内法层面,对于纳税人通过税收协定所获得的国际法意义上的权利,一国可通过三种机制将其转换为国内法意义上的纳税人权利:借助立法机制,一国通过宪法或单行法赋予税收协定以国内法效力,或者通过转化立法,制定与税收协定相对应的国内法;借助执行机制,一国税收主管机关适用税收协定或相关转化立法,给予缔约国另一方居民以税收优惠;借助审判机制,一国法院可以直接适用税收协定或相关转化立法,确认缔约另一方居民有权享受税收优惠。[7]《企业所得税法》58条明确赋予税收协定以国内法效力,并要求在存在不同规定时,“依协定规定办理”。这是典型的一元论并入模式,[8]通过第58条,纳税人在税收协定上的权利被并入到国内法体系中,获得了国内法的效力。一旦纳税人的税收协定权利在国内法层面获得确认,则纳税人如何行使其该权利的难题也迎刃而解。具体而言,依据《维也纳条约法公约》,缔约国签订税收协定,就纳税人权利做出规定后,应受协定的约束,必须善意履行,不得援引其国内法规定为由而不履行条约。[9]问题在于,该税收协定的当事人为各缔约国,并不存在成熟的超国家法律机制来保证纳税人的协定权利得以实现。退而求其次,税收协定通常规定两套权利保护方案。第一套方案主要借助于国家间的相互协助。如《中美税收协定》第24条规定,当缔约国一方或者双方的措施,导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时,受影响的纳税人可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法,将案情提交本人为其居民或国民的缔约国主管当局,并由后者设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决,以避免不符合本协定的征税。第二套方案则借助于缔约国国内法律机制。《企业所得税法》58条的功能在于,纳税人的协定权利因此可以在国内法层面得以执行。
  与“绝对主权说”的主张不同,《企业所得税法》58条不是要用国内法取代国际法,而是利用国内法机制来履行国际法义务。通过第58条的中介,纳税人在税收协定中的权利应获得保障而非减损。如果将第58条中的依协议规定办理理解为依协议规定“强制办理”,则有将纳税人协定权利转换为国内义务之虞。基于第58条的立法目的,应将“办理”理解为“选择办理”为宜。
  (三)国家税务总局的相关实践
  早在1991年7月,国家税务总局下发使用《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》,[10]初步建立起依申请而给予协定税收优惠的制度。1995年,根据税制改革后的需要,税务总局发布通知,对上述申请表进行了修改,适用同中国签订避免双重征税协定国家居民取得来源于中国的股息、利息、特许权使用费,以及个人劳务所得申请享受税收协定待遇填报。[11]
  2009年,税务总局制定了更为全面细致的《非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)》(以下简称《2009试行办法》),取代了1995年的修改通知。[12]该试行办法第3条规定:“非居民需要享受税收协定待遇的,应按照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的,不得享受有关税收协定待遇。”由此,税务总局不仅延续了依申请给予优惠的制度,还根据所涉收入之类型不同设定了不同的程序性要求。而在同年发布的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》中更是明确规定:“非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的,可申请执行税收协定规定;非居民企业未提出执行税收协定规定申请的,按国内税收法律法规的有关规定执行。”[13]
  从上述实践可以看出,中国税务主管机关并不当然地强制适用税收协定,而是将选择权交给纳税人。这一实践印证了上述理论分析的正确性。
  二、“实质不同”还是“形式不同”
  根据《企业所得税法》58条之规定,只有当税收协定与国内税法存在不同规定的情况下,才会涉及到适用税收协定的问题。由此引发的两个问题是:其一,税收协定得以适用的触发标准是什么?是仅仅因为“形式不同”就可以适用税收协定,还是必须存在“实质不同”方可适用税收协定?其二,如何认定相关规定存在“实质不同”?
  (一)税收协定适用的触发标准
  触发标准的存在及其价值与纳税人可否选择适用税收协定有关。申言之,如果纳税人没有选择权,则税务主管机关将依据职权确定税收协定之规定与国内税法之规定是否存在不同,如果存在不同,则一律适用税收协定的规定。触发标准的选择将直接影响到纳税人在税收协定项下的权利。
  表面上,税务机关采取“形式不同”标准似乎有其合理性。以《中美税收协定》第5条为例,该条就如何认定“常设机构(permanent establishment)”作出了详细的规定;与之相对应的《企业所得税法》2条并没有采用“常设机构”这一概念,而是将之界定为非居民企业之一种。如果税务机关采取了“形式不同”标准,则将一律按照税收协定的规定认定某一非居民企业是否构成“常设机构”,从而省却了确认是否存在“实质不同”的行政管理费用,提高了行政效能。然而,在有些情况下,不加区分地采用“形式不同”标准会产生极为严重的合法性问题。比如,在某些特定项目上,为体现缔约双方权益分配对等原则,以及考虑到缔约国国内税制将来可能发展变化等因素,税收协定对各缔约国征税范围和程度的划分,可能宽于或高过缔约国现行国内税法的有关规定。[14]在此情况下,如果税务主管机关依照税收协定对纳税人征税,将直接违背税收协定的目的和宗旨,同时也与国内税法之税收法定的基本原则相抵触。
  有鉴于此,即使将《企业所得税法》58条的“办理”理解为“强制办理”,基于合法性的考虑,税务主管机关仍需要借助“实质不同”标准,来确定是否应适用税收协定。易言之,如果中国国内税法没有对某种税收客体规定征税权,即使协定将此种税收客体的征税权分配给中国,中国的税务主管机关也不应直接依据“形式不同”之标准自动适用税收协定的规定。
  如果纳税人有权选择适用税收协定,基本上不存在触发标准的选择问题。究其原因,一方面,基于对自身经营状况之信息优势,纳税人应更为了解,相关应税收我能说我还比较喜欢洗碗吗

  ······

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