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【期刊名称】 《云南大学学报法学版》
税收法定原则的宪法内涵与逻辑展开
【英文标题】 The Constitutional Connotation and Logical Expansion of Statutory Taxation Principle
【作者】 孙如意【作者单位】 中国人民大学
【分类】 税收法
【中文关键词】 税收法定;民主与法治;征税权;人权保障
【文章编码】 CN53-1143/D(2016)05-31-010【期刊年份】 2016年
【期号】 5【页码】 31
【摘要】 税收法定原则是宪法中民主与法治理念在税收领域的体现,其核心是税权法定。2004年宪法修改后,宪法第56条的规范内涵发生变化,成为税收法定原则的规范基础。国家基于人民同意而征税,税收立法不仅调整国家与公民的关系,建构税收的正当性与合法性基础,还具有规范国家税权行使,保障公民宪法权利,形成稳定的社会预期的功能。基于国家主权而产生的税权须在纵向和横向两个层面进行合理分配,税收立法、税务征收、司法救济应以保障人权为目标,分税制改革也应在宪法和法律框架下进行,以合理调整央地关系。
【全文】法宝引证码CLI.A.1218283    
  
  税收又称税捐或者租税,台湾学者陈清秀认为税捐是“公法人团体为获得收入之目的,而对于所有满足法律所定给付义务之构成要件之人,以高权所课征无对待给付之金钱给付”。国家通过征税形成财政收入,从而为国家提供公共产品奠定物质基础。因此,税法构成国家对公民财产权和经济自由的限制,国家向公民征税必须以法律为依据,坚持税收法定原则。税收法定原则不仅是税法的基本原则之一,也是宪法上民主和法治原则在税收领域的体现,具有保障公民财产权和维护法的安定性功能,因而也是一项重要的宪法原则。虽然直到20世纪80年代末税收法定原则由谢怀栻先生介绍到中国,该原则逐渐为人们所认知,但是税收法定的价值与
  功能已蕴含在我国的宪法规范和法治实践之中。十八届三中全会提出财税改革应当落实税收法定原则,2014年《立法法》修改过程中围绕税收法定的内容有着激烈的争论,最终形成“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律的“妥协方案”,[1]同年《深化财税体制改革总体方案》获中共中央政治局通过。然而2016年全面推开的营改增试点以及全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案,依然是由国务院主导,并未获得全国人大及其常委会的立法支持。可见,税收法定原则并没有在实践中得到有效的落实。在此情况下,从宪法视角认真审视税收法定原则,从理论上探讨其规范内涵以及实践方式便具有相当的必要性。
  一、税收法定原则的规范内涵
  税收法定原则,是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收。[2]税收法定原则主要包含三个方面的内容:一、课税要素法定原则。二、课税要素明确原则。三稽征程序法定原则。[3]税收要素法定是指税收有效成立的应具备的基本要素,包括征税对象、税基、税目、税率以及税收特别措施等内容必须由法律作出明确规定。而税收要素明确则是指法律对以上诸多税收要素的规定应当具体明确,不能模糊。税收要素明确有利于纳税人能够形成合理的纳税预期,调整经营活动,也有利于防止行政机关滥用裁量权,从而形成安定有序的税法秩序。稽征程序法定是正当程序原则在税法领域中的体现,具有规范税务行政行为和保障纳税人权益的程序价值,主要体现在税务机关只能严格依据税法规范进行征税,税种的开征与停征,税率的调整,税收的减免等事项都必须于法有据;征税机关在征税中应当遵循行政程序,保护当事人的程序权利,为当事人提供有效的法律救济。
  多数国家宪法文本明确规定税收法定原则,但是对哪些税收事项需要由国家立法机关确定却有不同的规定。[4]如美国1787年宪法规定关税、进口税和货物税由国会制定。日本1946年宪法规定国会有权依靠法律规定新课租税或变更租税。这些国家多由本国的税收基本法将税收法定的内涵具体化。相比较而言,法国宪法则明确规定税收的基准、税率和征收方式由法律予以规定。然而我国历部宪法性文件均没有明确规定税收法定的内容,而只是将其作为公民的一项宪法义务。1954年宪法制定之初,中共中央宪法起草小组提交的宪法草案(初稿)第93条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。各级人民政府非依照法律不得征税”,但在正式宪法草案和1954年宪法文本中只规定公民依照法律纳税的义务。1975年宪法和1978年宪法均未规定税收条款,1982年宪法重新恢复1954年宪法的规定。有学者据此认为我国宪法没有确立税收法定原则。理由在于以下方面:宪法第56条处在“公民的基本权利和义务”一章,而非是总纲之中,只能视为对公民纳税义务的确认,不能作为对税收立法权的限制;1982年修改过程中,修宪者只是将纳税作为公民的一项义务,并没有对税收法定原则进行讨论。[5]
  这种试图通过解读字面含义和追溯修宪过程而探索宪法原意,认为制宪者的意志只能是从已经显示的制宪者的根本意向以及在制宪过程中通过讨论曾经被提及并且无异议的想法。该解释方法能够最大可能地尊重制宪者意志,但实际上却忽视宪法规范的开放性与公共性,尤其没有看到宪法规范应具有的客观规范价值。诚如拉伦茨所言“法律解释的最终目标只能是:探求法律在今日法秩序的标准意义(其今日的规范性意义),而只有同时考虑历史上的立法者的规定意向及其具体的规范想法,而不是完全忽略它,如此才能确定法律在法秩序上的标准意义。”[6]制宪者或者修宪者受其所处时代的宪法观或者表达方式制约,也会面临某些来自时代脉络的法律问题,形成的宪法规范在适用过程中可能会超脱制宪者的预期,从而在现有法秩序下具有客观的规范内容。在此情形下,宪法解释者应综合运用多种解释方式,以宪法文本为基础,遵循宪法规范内在价值的统一性,面向客观法秩序,在解释过程中实现开放性、合理性、正当性以及宪法秩序的安定性价值的统一,实现宪法中多元价值的平衡,以消解宪法规范与社会现实之间的冲突。[7]对宪法中纳税义务条款的解释,可以运用体系解释和客观目的解释的方法进行。
  从形式法治的视角来看,税收法定原则实际上确立法律保留原则,即只有民意代表机构有权制定税收法律。法律保留原则是现代法治国家重要的宪法原则,其核心是行政机关作出行政行为必须有议会立法作为依据,否则构成违法。征税是国家对公民财产权和经济自由的限制,属于侵益行政的范畴,必须严格适用法律保留原则。[8]因而税收立法权专属于国家立法机关,行政机关不得僭越立法机关的权限而制定税收行政法规,除非获得国家立法机关的委任或者法律授权。宪法第56条公民“依照法律规定的纳税义务”条款中的“法律”是从立法体系的意义上使用的,属于形式意义的法律。这是因为纳税义务是由宪法确立的公民基本义务,只能由形式法律来确定,行政法规可以将形式意义上的法律具体化,但是这种具体化过程受到宪法的控制,应具备合宪性要求。[9]而结合《中华人民共和国税收征收管理法》3条和《立法法》8、910条的规定来看,此处的“法律”是指国家立法机关制定的法律或者立法机关的委任立法,属于狭义法律的范畴。再者而言,根据宪法第56条,公民只有在法律作出明确规定时才有履行纳税的义务。而没有法律规定,行政机关不得增加或者减少公民的纳税义务。宪法作为根本法,构成税法体系形成的规范依据。[10]
  从宪法内在价值体系来看,私有财产权和人权条款于2004年宪法修改中写入宪法,充实了我国宪法价值体系的内涵,应对宪法第56条进行合目的性解释。2004年宪法修改案第22条规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯,国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要,可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”该条款体现了财产权的双重功能,即主观防御权和客观价值秩序:财产权作为公民的基本权利,防御来自国家的侵犯,构成国家权力行使的边界;同时财产权也要求国家进行制度保障,建构促进财产权实现的制度体系,将保护财产权的宪法价值贯彻于宪法秩序之中,约束国家的立法、行政和司法等公权力活动,成为国家公权力活动的价值目标。财产权的本质是实现自由的要求和作为有尊严个体存在的社会物质基础。因此,财产权的宪法保护具有保障个体自由地利用各种经济条件的“自由保障”的功能。[11]将宪法修正案第23条和宪法第56条对比后,便没有理由认为国家对公民财产权的征收或者征用行为要严格遵守法律保留原则,而国家对公民征税行为却适用较为宽松的保障水平,这是因为国家征税行为对公民财产权限制更为严重。2004年修正案第24条国家尊重和保障人权条款,这表明我国宪法的价值秩序由社会主义集体价值向更加重视个体自由权利的方向转变。宪法对财产权的保护与限制本质上体现了财产权的社会性和个人财产的自由性之间的平衡,而征税产生的外在限制不得损害财产权的内在价值,限制的手段应当符合比例原则,具备合宪性要求。因此,落实税收法定原则成为保障公民私有财产权的基本要求。这也说明在现有的宪法价值体系下,宪法56条纳税义务条款的规范内涵已经发生转变,能够为税收法定原则提供宪法上的规范基础。[12]
  二、税收法定原则的宪法理念
  (一)民主理念:基于人民的同意而征税
  从历史的角度看,税收法定原则塑造着国家的民主制度形态。税收是国家作为政治共同体存在的物质基础,也是国家维持公共秩序、巩固国家安全的必然要求。然而征税的前提是对国民财产权利的承认,需明确国家利益和公民财产权等权利的界限,控制国家征税的肆意性。1215年英国《大宪章》(Great Charter of Freedoms)第12条规定,除封建赋税以外,“设无全国公意许可,将不征收任何免役税与贡金。”这里的公意主要是通过由各大主教、住持、伯爵与男爵组成的会议实现。在此之后,税收的民主性价值不断得到强化,并推动英国议会制度的逐渐形成和发展。
  随着启蒙运动和资产阶级革命发展,重新界定国家与国民之间的关系,论证税收的合法性与正当性,成为启蒙思想家关注的重点。其中洛克的论述最具代表性,他不仅指出税收的正当性基础,也明确了税收支出的目的性要求。洛克认为人们联合成为国家和置身于政府之下的重要目的是保护财产,“政府没有巨大的经费就不能维持,凡是享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意,即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。”[13]简而言之,税收是公民获得国家保护的必要对价,但是国家的征税行为必须获得公民多数的同意,国家征税的目的也是为了实现对公民财产、自由和生命等权利的保护。洛克依据社会契约论阐释的税收的正当性乃在于它的民主性,实际上也揭示出在税收领域国家权力与公民权利之间的平衡过程。
  民主性作为税收法定原则的基础性价值影响到之后美国的制宪活动和法国大革命。美国1787年宪法第1条第8款规定,国会有权规定和征收税款、关税、进口税和货物税,以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利,但是国家税制应当统一。1789年法国《人权宣言》宣称,主权属于国民,人们进行政治结社的目的是为保护人的自然、永存的权利,包括自由、财产、安全和反抗压迫的权利。《人权宣言》第14条明确规定“所有公民都有权亲身或由其代表来确定公共赋税的必要性,自由同意并关注其使用,并决定税额、税基、征收方式和期限。”在此之后,法国、日本、新加坡等大多数国家均在该国宪法规定,国家征税须经议会同意。进入福利国家后,国家权力与公民权利之间的关系发生变化:一方面国家承担大量的社会事务,公民基本权利的实现对国家财政支出的依赖性更加强烈,而政府财政支出需要以公民纳税作为主要来源;另一方面伴随着国家职能增加和权力扩张,公权力对社会和公民权利的干预程度加深,政府不仅是公共服务的提供者,还是社会财富的生产者,在市场经济中存在“与民争利”的紧张关系,这些都提出规范国家权力行使的要求。而规范国家权力运行,控制政府规模最有效的方式就是规范国家的征税和财政支出。[14]
  由此可见,税收法定原则在不同的时代背景下具有不同的价值诉求,封建时期的贵族、新兴资产阶级通过税收法定来防止掌握行政权的国王恣意进行课税,以保护国民的财产权,并逐渐实现国家权力中心的转移。而在现代民主法治国家,税收法定原则的价值体现在经由以国民意志形成的法律进行课税,从而谋求经济生活的法的安定性,并保障经济活动的可预测性。随着国家征税范围的不断扩大,我们现在已经很难找到不承担税负的主体了。因而,实现税负公平,保障不同社会阶层纳税人的权益,在税收民主性价值下实现多元利益的平衡成为现代国家面临的新课题。因此,税收立法的过程也是国民意志形成与利益协调的过程,具有民主重塑的功能。税收法定原则作为一项重要的宪法原则,成为宪法民主性理念的重要载体。
  (二)法治理念:法的安定性与可预测性
  法治是现代国家的基本价值共识,无论是英美国家的“rule of law”,还是德国基本法确立的法治国原则,均将法治作为国家治理的基本途径和政治共同体遵循的普遍性价值。现代法治具备形式法治和实质法治的双重内涵,即不仅强调国家立法机关制定立法,以形成国家和社会成员普遍遵循的规则,还要求法治必须是“良法之治”,为此多数国家均建立起符合本国实际的违宪审查制度。英国《大宪章》便是以成文法的形式将对国王征税权的限制固定下来,规范国王的征税行为。英国大法官柯克曾说:“国王在万人之上,但是却在上帝和法律之下。”贵族以及后来的资产阶级与国王之间围绕征税问题斗争的成果,不断得以法律化,并最终使得英国“王在法下”的法治理念获得制度化的外在形式。[15]
  税收法定原则的民主价值需要通过法治价值得以彰显,这是因为税收立法的权威性和税收法律秩序的安定性与统一性能够为民主价值的实现提供外在的制度保障。在现代法治国家中,税收立法明确规定国家征税的对象、范围、税基、税率及税收征管等内容,从而能够有效控制国家征税的肆意性,为社会公众提供可期待的安定性秩序。这对保障公民的财产权、经济自由,合理界定国家权力和公民社会之间的界限,创造较为宽松的社会环境具有极为重要的意义。税收法定原则的法治价值通过三个途径得以实现:(1)国家立法机关根据宪法制定税收法律,使之成为行政机关征税的法律依据,从而赋予国家征税的合法性基础,规范行政机关的征税行为。纳税主体依据立法机关制定的法律履行纳税义务。(2)国家征税实质上是对公民财产权的限制,构成财产权的社会义务,但是限制本身不能损害财产权的核心价值,亦需符合比例原则的要求。(3)国家应根据不同层级政府提供公共物品范围与需求,建立与之相适应的财权分配体制,尤其是税收征管和税收受益的分权体制。因此,税收法定原则体现“国家—国民”“中央政府—地方地方政府”“立法机关—行政机关”三者间的关系,这三种关系的处理都必须在宪法和法律的框架下进行。
  (三)控权理念:税收法定之核心是税权法定
  公民纳税义务对应着国家的征税权。征税权或者税权是国家权力的重要组成部分,乃是一国主权的体现,属于国家对内统治权的必然内容。[16]所谓统治权本质上支配权,乃是国家作为权利主体所拥有的独占权,国家在国内法和国际法限定范围内自定自己的组织,支配领土内一切的人和物,及支配在领土以外的本国人民的权利。[17]这种将税权视为国家统治权内容的视角,明确国家税权的归属、行使对象和纳税范围等内容。在社会契约论看来税权体现国家和公民之间的交换关系,即公民将部分财产权让与国家而形成的权力,其目的是获得国家所提供的公共产品和服务,增进个人福祉,以有效保护公民权益,维持国家利益和公民利益之间的均衡状态。[18]因此,税权是国家取得财政收入,实现国家职能的权力,税权的行使必须遵守宪法对国家权力设定的行使规则。
  分权原则是宪法的一项基本原则。一方面,权力通过相互制约与平衡,实现权力结构的稳定,防止国家权力逾越宪法界限,侵犯公民权利。另一方面,权力在不同国家机构之间以及在中央与地方(联邦与州或国)之间进行有效分配,能够充分发挥不同主体的优势,使得权力的行使更有利于实现公共利益。税权的分配分为横向和纵向

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