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【期刊名称】 《政治与法律》
逃税罪的解构与重构
【副标题】 基于税收制度的整体考量和技术性规范
【英文标题】 The Deconstruction and Reconstruction of the Crime of Tax Evasion
【英文副标题】 Based on the Comprehensive Evaluation and Technical Norms of Tax System
【作者】 郭昌盛【作者单位】 北京大学法学院
【分类】 刑法分则
【中文关键词】 逃税罪;刑法;规范分析;税收征管;解构与重构
【英文关键词】 Crime of Tax Evasion; Criminal Law; Normative Analysis; Tax Collection and Management; Deconstruction and Reconstruction
【文章编码】 1005-9512-(2018)08-0053-15【文献标识码】 A
【期刊年份】 2018年【期号】 8
【页码】 53
【摘要】

我国现行逃税罪的法律规定体现出明显的历史遗留色彩和立法惯性,“数额+比例”的双重入罪标准因有违公平原则而广受诟病,逃税主体范围的狭小使很多逃税行为长期游离于逃税罪范围之外,扣缴义务人与纳税人在入罪标准以及刑事责任承担上的区别有违公平原则,不予追究刑事责任的规定不仅未能达到立法目的,反而进一步刺激了逃税行为的发生。未来逃税罪的修改应当在提高入罪数额的基础上取消入罪的比例要求,将逃税罪主体一般化以应对纳税人、扣缴义务人以外的主体的逃税行为,在取消不予追究刑事责任规定的基础上广泛适用管制、拘役、罚金刑等刑罚以及从轻、减轻、免除处罚或者宣告缓刑等量刑情节,充分发挥逃税罪在规制逃税行为中的一般预防功能。

【英文摘要】

The current legal provisions of the crime of tax evasion in China show obvious historical legacy and legislative inertia. The dual-incrimination standard of “amount + proportion” has been widely criticized for being contrary to the principle of fairness. The narrow scope of the subject makes a lot of tax evasions free from incrimination of the crime of tax evasion for a long time, the different incrimination criteria and criminal responsibility between the withholding agent and the taxpayer also violate the principle of fairness, and the provision of exempting from criminal responsibility not only fails to achieve the purpose of legislation, but also further stimulates the occurrence of tax evasion. The amendment to these provisions in the future shall include cancellation of the proportion requirement for incrimination on basis of improving the amount for incrimination, generalization of the subject of tax evasion to deal with the tax evasions by people who are not taxpayers or withholding agents, wide application of punishments such as surveillance, criminal detentions and fines, and sentencing circumstances such as lightening, mitigating, exempting from punishment, or probation on the basis of canceling the exemption provision, so as to bring full play of the general prevention function of the crime of tax evasion in regulating tax evasion.

【全文】法宝引证码CLI.A.1244745    
  我国现行法律对逃税行为的规制存在制度性缺陷,因此,有必要对我国逃税行为的法律制度尤其是逃税罪进行审视,结合我国税收征管制度的现实,从定罪与量刑两个层面重构我国《刑法》中的逃税罪。
  一、逃税及逃税罪的立法沿革
  逃税与逃税罪涉及税法与刑法两个领域,税法中与逃税相关的规定主要集中在税收征管法律法规中,刑法中与逃税罪相关的规定则集中在我国《刑法》及其司法解释中。税法上对逃税行为的界定与刑法中逃税罪的认定密切相关,梳理逃税及逃税罪相关法律规范对于准确认识逃税及逃税罪具有重要的意义。
  (一)1950年至1978年:税收立法中偷税罪的刑事政策
  新中国成立后,对逃(偷)税行为的治理最早可以追溯到1950年政务院出台的《全国税政实施要则》(以下简称:《要则》),《要则》第10条中有“关于违犯税法税政之案件,税务机关得依章惩处,进行教育,严禁滥行处罚和没收”的规定,该规定仅就税务机关处罚税收违法行为进行了原则性规定,并没有对逃(偷)税行为如何处罚进行具体规定,也没有对是否追究逃(偷)税行为的刑事责任做出规定。为了落实《要则》,政务院和财政部在1950年至1951年初密集通过了十多部税收法规,其中部分法规中规定了税收犯罪的刑事责任条款。《货物税暂行条例》《契税暂行条例》《新解放区农业税暂行条例》《屠宰税暂行条例》《城市房地产税暂行条例》《工商业税暂行条例》等都有“移送人民法院处理”的规定。在此后近三十年的时间里,我国进行了频繁的税制改革,出台了数十件税收法规,一直延续了税收犯罪刑事追责内嵌于税收法规的立法模式。
  总体来看,这一时期税收立法对税收违法行为的处理规定极为模糊,没有对具体税收违法行为如何处罚进行规定,加上我国刑事立法的滞后与缺位,对逃税行为乃至所有税收违法行为追究刑事责任的依据主要是国家政策。众所周知,新中国成立后几十年的发展历程中,我国的法治建设严重不足,因此,即使当时对税收违法行为进行处罚有政务院和财政部发布的行政法规、部门规章等作为依据,但无论是对税收违法行为的行政处罚,还是刑事责任的追究,都带有明显的政策性。另外,这一时期的税收立法中虽明确使用了“偷税”的概念,但从未对偷税的内涵及外延进行明确规定。
  (二)1979年至1991年:司法解释与行政法规层面偷税罪的协调
  1979年我国《刑法》121条是我国刑法第一次规定了偷税罪——“违反税收法规,偷税、抗税,情节严重的,除按照税收法规补税并且可以罚款外,对直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役。”该条文对偷税罪规定的特点有:(1)采取了空白罪状立法技术,没有明确偷税的内涵及外延;(2)没有限制偷税罪的主体,即偷税罪的主体为一般主体;(3)单位犯罪时,刑罚承担主体是直接责任人员;(4)情节严重是偷税罪的构成要件。
  最高人民检察院于1986年3月发文第一次对偷税罪的概念以及偷税罪的入罪标准进行了明确解释,[1]将偷税罪定义为“纳税人有意违反税收法规,用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税,情节严重的行为”。《规定》及《说明》对偷税罪规定的主要特点是:(1)明确偷税罪的主观方面要求“有意”;(2)偷税罪的主体不限于税法意义上的纳税人、扣缴义务人、代征人,还包括组织、教唆纳税人偷税的人以及有意毁坏纳税资料的人,即偷税罪的主体是一般主体;(3)采用了数额、“数额+比例”、偷税次数等多重入罪标准;(4)采用了“概括+列举”的方式规定了偷税情节;(5)针对不同类型的所有制单位规定了不同的偷税入罪标准;(6)明确了数额及比例计算的方法——分税种计算、以本纳税期为应纳税总额为分母、数额吸收原则等。《规定》及《说明》为打击偷税、抗税等行为织造了一张十分严密的刑罚网。
  1986年4月,国务院发布的《税收征收管理暂行条例》(以下简称:《征管条例》)第37条对漏税、欠税、偷税、抗税等税收违法行为的含义及法律责任(行政处罚)进行了明确规定。《征管条例》将“漏税”认定为“纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为”,将“偷税”认定为“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为”。《征管条例》实际上已经将“故意”作为认定“偷税”的主观要件。另外,《征管条例》还规定“对直接责任人和指使、授意、怂恿偷税行为者,可处以1000元以下的罚款”,将“指使、授意、怂恿偷税行为者”纳入了偷税的法律责任(行政处罚)主体范围。
  (三)1992年至2007年:法律层面偷税罪的协调
  1992年3月,最高人民法院和最高人民检察院联合发布司法解释对1997年我国《刑法》121条的具体适用进行明确,[2]主要内容包括:(1)明确了常见的偷税手段;(2)明确规定代征人、扣缴义务人与纳税人的刑事责任一致;(3)明确规定了以共犯论处的主体范围及行为;(4)在《规定》的入罪标准的基础上进行了微调;(5)明确了同时偷税两种以上时偷税数额的累计计算方法等。
  同年9月,全国人大常委会同时颁布《税收征收管理法》(以下简称:《征管法》)和《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下简称:《补充规定》),对偷税及偷税罪进行了详细的规定。主要内容包括:(1)对偷税作出了统一定义;(2)就偷税行为的行政处罚与刑事处罚的界限进行了明确;(3)采取了有限列举方式规定偷税行为或者偷税罪状;(4)扣缴义务人与纳税人的法律责任一致;(5)多次逃税未经处理入罪时累计“数额”计算;(6)偷税入罪标准包括“数额+比例”(偷税数额1万元以上且占应纳税额10%以上)、“偷税次数”(因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税)两种。1992年《征管法》和《补充规定》对偷税行为的罚款或者罚金数额上限均规定为偷税数额的5倍以下,且没有规定下限。
  1997年我国《刑法》在《补充规定》的基础上,对偷税罪进行了修改,修改内容主要是:(1)增加“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定并列为偷税罪的罪状之一;(2)对法院并处罚金刑规定了上下限(1倍以上5倍以下),限制了法院的自由裁量权;(3)对“数额+比例”入罪标准进行了表述上的修改,由《补充规定》的“偷税数额占应纳税额的10%以上+偷税数额1万元以上”改为“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%+偷税数额1万元以上不满10万元”。2001年,最高人民检察院和公安部联合发文明确逃税罪的入罪标准(1万+10%)。[3]为依法惩处偷税、抗税犯罪活动,最高院于2002年出台司法解释对1997年我国《刑法》中偷税罪的法律适用问题进行了具体规定。[4]
  在1997年我国《刑法》颁布施行四年后,全国人大常委会修订了我国《税收征收管理法》(以下简称:2001年《征管法》),对偷税条款进行了修改。2001年《征管法》对偷税的法律责任增加了追缴滞纳金的规定,同时对税务机关罚款的自由裁量权进行了限制,规定了上下限(偷税额的0.5倍以上5倍以下,与我国《刑法》有细微区别),另外删除了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的规定,简化了条文。
  (四)2010年至今:我国《刑法》与《征管法》偷税罪规定的失调
  2009年,《刑法修正案(七)》对偷税罪进行了重大修改,该修改内容主要包括:(1)更改罪名,由偷税罪改为逃税罪;(2)增加了初犯免责条款,即满足一定条件可不予追究刑事责任;(3)将罪状叙述从列举式改为概括式;(4)将逃税罪入罪数额从具体数额改为抽象数额;(5)扩大了法院判处罚金的自由裁量权,取消了罚金的上下限;(6)扣缴义务人入罪取消了比例标准;(7)扣缴义务人不适用初犯免罚条款;(8)取消了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的入罪情形。随后,最高人民检察院和公安部联合发文将逃税罪的“数额较大”规定为5万元。[5]
  遗憾的是,在《刑法修正案(七)》已经施行将近十年时间里,我国《税收征收管理法》都没有对偷税条款做任何改动,2001年《征管法》与我国《刑法》在偷税罪规定上的失调也持续存在。国务院法制办和国家税务总局办公厅发布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(2013年、2014年、2015年发布了三次)曾尝试对偷税条款进行不同程度的修改。
  国务院法制办2013年公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》对偷税条款的修改基本上与《刑法修正案(七)》对偷税罪的规定保持了一致,相对于现行的我国《税收征收管理法》,其除了将滞纳金改为税款滞纳金之外,还增加了纳税人、扣缴义务人过失逃税的规定作为第3款,将逃税区分为故意逃税和过失逃税两种情况,且只有故意逃税才有可能承担刑事责任,而过失逃税不仅不会被追究刑事责任,行政处罚也被限制在未缴或少缴税款的20%以下。国家税务总局办公厅2014年同样将逃税的主观状态区分为故意和过失两种情况,以解决征管实践中为社会各界所诟病的“非欠即偷”问题。其与国务院法制办2013年公布的该征求意见稿不同的是:扣缴义务人被排除在逃税主体范围之外;税务机关的处罚裁量权缩小为0.5倍以上3倍以下;取消了税务机关加收滞纳金的权力;采用列举加兜底的方式明确了“欺骗、隐瞒手段”的含义;对纳税人、扣缴义务人过失逃税行为处未缴或少缴税款50%以下的罚款并单独列为一条。国务院法制办2015年公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》在2013年和2014年征求意见稿的基础上又对逃税条款进行了重新设计,主要内容是:扣缴义务人仍然纳入逃税主体范围内;逃税定义与逃税罪保持一致;在2014年征求意见稿对“欺骗、隐瞒手段”进行明确的基础上,删除了两项“欺骗、隐瞒手段”的具体情形;税务机关对逃税行为的处罚裁量权为0.5倍以上3倍以下;纳税人、扣缴义务人过失逃税时,根据补正时点分别处不缴或未缴税款50%、20%以下的罚款。
  尽管《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》数次对逃税条款进行了不同程度的修改,以实现税法与刑法的协调,但由于我国税收征管体制改革的缓慢和经济社会迅速发展对税收征管制度不断提出新的挑战,我国《征管法》中偷税条款的修改也随着该法的整体修改难以推进而被搁置。
  二、逃税罪的规范分析及评述
  《刑法修正案(七)》对逃税罪的修改并非空穴来风,从我国税收立法和刑事立法的历史沿革中可以发现,我国《刑法》中逃税罪入罪标准的制定具有明显的历史遗留色彩和立法思维的惯性。逃税属于税法与刑法的交叉领域,大部分税法学者对逃税罪的研究兴趣不足,而刑法学者由于缺乏税法的研究基础而忽视了税收征管制度中的法理基础和技术性规范。税收执法人员法律基础的普遍缺乏以及税收司法人员对税法的普遍陌生,则进一步加剧了对逃税及逃税罪的误解,导致税收执法和司法的实践偏离了立法的初衷,甚至影响了立法的走向。以下将对现行逃税罪条款逐一进行分析,在此基础上评判我国逃税罪立法中的成败得失。
  (一)对我国《刑法》201条(逃税罪)第1款的分析与评述
  规定逃税罪的我国《刑法》201条第1款规定:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。”该款涉及的问题主要有:(1)逃税罪主体范围,即逃税罪的主体是否只能是纳税人或纳税人和扣缴义务人;(2)逃税的犯罪行为如何理解;(3)逃税罪入罪标准,即“数额+比例”的入罪标准是否合理;(4)逃税罪的主观状态及犯罪形态等。本部分仅对后三个问题进行分析与评述,第一个问题将在分析规定逃税罪的我国《刑法》201条第2款时具体讨论。
  1.关于逃税罪犯罪行为
  “采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”在实践中产生了两种理解:一种理解是“采取欺骗、隐瞒手段”分别修饰“虚假纳税申报”和“不申报”;另一种理解是“采取欺骗、隐瞒手段”仅修饰“虚假纳税申报”,不修饰“不申报”,“不申报”本身就是一种逃税行为。笔者赞同后一种理解。逃避缴纳税款是对特定义务的违反,采取欺骗、隐瞒手段属于积极的违反特定义务,而消极的不申报仍然属于对特定义务的违反,实践中,行为人既可以采取“欺骗、隐瞒的手段”对不申报行为进行掩饰,也可能未采取任何手段,仅仅是消极地不申报。[6]从我国逃税罪立法沿革来看,我国对逃税罪的犯罪行为经历了“无任何描述概括式描述完全列举式描述概括式描述”的过程。[7]采取无任何描述立法方式的是1979年我国《刑法》,这种立法方式过于简单,不利于执法者、司法者乃至社会公众准确把握逃税的具体含义;采取完全列举式立法方式的是1992年《补充规定》和1997年我国《刑法》,1992年《补充规定》将逃税的犯罪行为规定为“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报”,1997年我国《刑法》在此基础上增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形,完全列举式描述的立法方式容易让人产生只有采取了法律规定的手段才属于逃税罪,采用其他手段逃税不构成逃税罪的错误理解。随着经济社会的发展,新型逃税手段层出不穷,且越来越隐蔽,完全列举式描述缺乏灵活性,不利于打击新型逃税犯罪行为。[8]。这一立法方式被《刑法修正案(七)》废弃,1986年《规定》采取的概括式描述立法方式重新被引入,从“叙明罪状”到“简单罪状”,清晰反映出该罪的行为特征,更能适应我国税收征管工作的客观现实,具有时代进步性。[9]
  曾经有人讨论过“经税务机关通知申报而拒不申报”应否构成犯罪的问题。有论者认为,将“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记”认定为“经税务机关通知申报”对依法办理税务登记或者扣缴登记的纳税人要求严于那些不需要办理登记或者尚未办理登记的纳税人,会带来鼓励纳税人、扣缴义务人不办理登记、逃避税务监管的后果。[10]也有人认为,偷税罪的行为本质具有欺诈性、隐蔽性和非公开性,[11]“经税务机关通知申报而拒不申报”不是采取秘密手段,而是采取公然拒绝的方式不履行纳税义务,不应规定为偷税手段。[12]还有人认为,将“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税罪的行为方式之一不合理,应予取消,主要理由是该规定混淆了纳税申报义务和纳税义务,纳税义务的产生以应税事实的发生为前提,而纳税申报作为政府对税收的管理方式,该义务的产生既有可能是基于应税事实发生,也有可能是基于法律的规定,对拒不申报的行为以行政手段处理便足以扼制,无需入刑。[13]
  笔者认为,上述观点是对法律规定的错误解读。根据我国税收征管法律法规的规定,纳税人分为应当办理税务登记和依法不需要办理税务登记两种,办理了税务登记的纳税人负有定期纳税申报的义务,而依法不需要办理税务登记的纳税人则需要在纳税义务发生后的一定期限内申报纳税。“经税务机关通知申报而拒不申报”入罪的前提是“经税务机关通知申报”,将已登记纳税人视为“经税务机关通知申报”实际上是督促该纳税人履行定期申报义务,而“拒不申报”才是“经税务机关通知申报而拒不申报”入罪的核心要件,“拒不申报”是认定行为人主观上具有偷税故意的表征,实际上将那些主观上不是故意而不申报的行为排除在偷税罪犯罪圈之外。[14]因此,将“经税务机关通知申报而拒不申报”作为逃税罪的行为方式之一并无不妥。那么,这是否意味着《刑法修正案(七)》将“经税务机关通知申报而拒不申报”改为“不申报”是错误的修法呢?其实不然。申报制度是税收管理活动的基础,是税务机关对申报内容确认的前提,也是现代税收管理的重要标志和基本特征。税务机关是否通知申报并不影响逃税行为的性质,取消“经税务机关通知申报”一方面避免了实践中对此条款的诸多错误解读,另一方面也起到了严密法网的作用。[15]
  2.关于逃税罪入罪标准
  《刑法修正案(七)》将逃税罪的具体数额改为抽象数额,由司法机关根据实际情况作出司法解释并适时调整,[16]符合刑法实质解释的要求,也是刑事立法技术成熟的标志,有利于使刑法更好地适应社会发展需要。[17]然而,《刑法修正案(七)》仍然保留了长期以来备受诟病的“数额+比例”入罪标准。立法者的理由是,纳税人不履行纳税义务的情况比较复杂,不同的纳税企业,其规模、应纳税数额等情况差别很大,还是以逃税数额和逃税数额占应纳税额的比例作为定罪标准比较恰当。[18]有部分支持“数额+比例”标准的论者认为,比例标准可以反映出行为人主观恶性程度大小,数额标准反映偷税行为的社会危害程度,从主客观不同方面确定偷税罪的标准较为科学,[19]符合我国刑法中主客观相统一的原则,[20]而且在体现公正的同时兼顾了效率。“数额+比例”的双重定罪标准并不会导致复杂、空白问题,复杂、空白问题通过司法解释即可迎刃而解,双重定罪标准的合理性和科学性是单一数额标准无法比拟的。[21]
  上述理由无论在刑法理论还是在税收征管实践面前,都显得苍白而无力。刑法目的是保护法益、犯罪本质是侵犯法益。[22]犯罪行为社会危害性的大小应该通过该犯罪行为对法益的侵犯程度来判断,逃税罪所保护的法益是国家的税款和税收征管秩序,因此,逃税的数额越大,对国家税款和税收征管秩序的危害性就越大。[23]逃税数额与应缴税额的比例大小与行为的客观危害程度都无必然联系,比例标准可谓多余之举。[24]量能课税原则作为宪法上平等原则在税法上的体现,[25]要求按照纳税人的经济负担能力课税,[26],即纳税能力强应多纳税,反之则相反。[27]实践中,很多纳税能力强的大企业为了偷逃税款,会设计出无比复杂的交易安排、采用比小企业更隐蔽的偷逃税手段,甚至不惜花费高价购买中介服务机构的“税收筹划”服务来实施偷逃税行为,不仅严重违反了量能课税原则,而且相对于那些通过简单的方式偷逃税的中小企业来讲,主观恶性更大。因此,比例标准既无法反映纳税人的主观恶性程度,也无法反映逃税行为的社会危害性。
  从理论和实践来看,“数额+比例”标准存在的问题主要有以下几个方面:(1)有违公平原则。比例标准意味着只要逃税比例不足10%,无论逃税数额多大都不构成犯罪,实际上是在纵容大企业偷税,[28]而对小企业过于严苛,制造了不公正,[29]甚至制造了一些制度性歧视。[30](2)比例标准可操作性差,浪费司法资源。比例标准的前提是计算应纳税额,而应纳税额的计算方法在实践中花样繁多,[31]导致应纳税额的计算陷入困境,[32]虽然《说明》以及最高人民法院2002年发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》试图统一应纳税额的计算,但最高检和最高法的这些计算方法忽视了我国复合税制下不同税种的纳税义务发生时间、纳税期限不同的客观现实,应纳税额计算方法的统一几乎没有可能。并且比例标准使得司法人员陷入繁琐的数字计算中,拖延了案件侦查时间、不必要地加重了司法机关处理逃税案件的难度,[33]使得刑法对逃税行为的威慑力日趋弱化。[34](3)比例标准给予了纳税人规避法律的空间,纳税人可以通过人为调节提高应纳税额来降低比例,也可以选择在应纳税额较大的期间进行偷税以降低比例,从而规避刑法的处罚。[35](4)逃税数额比例的规定在实践中成为个别执法人员寻租腐败、徇私枉法的“合法”借口。执法或司法人员可以通过使用不同的计算方法不当调整偷税数额与应纳税额的比例,使一些偷税者受到刑罚制裁,或使另一些情节与之相同的偷税者不受刑事追究。[36](5)“数额+比例”标准导致了部分学者和执法者的误解,认为两个量刑档次之间出现了两个空档——逃税“数额巨大”但逃税比例在10%以上30%以下的不构成犯罪、逃税数额“较大”但逃税比例在30%以上的不构成犯罪。[37]实际上,这两种情形通过刑法中的当然解释就可以落入逃税罪的范围之内。[38]由此观之,无论是学界还是税收征管实务界都认为该标准存在严重问题,废除比例标准已经成为共识。
  3.关于逃税罪的主观状态及犯罪形态三年不开张,开张吃三年
  逃税罪的构成要件中,主观上必须是故意实施一种企图逃税的行为,要求行为人主观上知道自己的行为违反税法。[39]“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报”立法上对故意要件的要求非常明确,这一点并无异议。从逃税罪的立法目的来看,“不申报”在主观上同样要求故意,有学者认为我国《刑法》条文的字面语义对“不申报”的主观故意要件不够明确,主张明确解释逃税罪在主观方面必须具备逃税的故意。[40]实际上,这一问题通过法律解释即可解决——“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报”和“不申报”并列为逃税罪的犯罪行为,前者明显要求主观故意,依据同类解释规则,[41]后者主观上同样必须是故意。当然,为了便于执法者、司法者以及社会公众准确理解逃税罪的犯罪行为,在后续修法中直接规定故意要件更为妥当。需要进一步明确的问题在于,刑法中的故意分为直接故意和间接故意,逃税罪的主观要件是否包括间接故意。其答案是肯定的。虽然行为人采取“欺骗、隐瞒手段”逃税更多的是直接故意,但会以“不申报”逃税中间接故意的主观状态居多,因为只要行为人不是因为过失或者客观不能等原因不去申报纳税,就是在放任国家税款的流失,因此,间接故意也是逃税罪的罪过形式之一。
  理论上,犯罪形态包括预备、未遂、中止和既遂四种,逃税罪是否存在这四种犯罪形态呢?有学者认为,逃税罪存在未遂状态。[42]也有学者认为,逃税罪不存在犯罪的未完成形态,“犯罪数额的规定既是犯罪成立的标准,也是犯罪既遂的标准”。[43]逃税罪是一种典型的数额犯,[44]而且是以发生符合法定数额标准的结果作为犯罪构成要件的结果数额犯。[45]根据数额犯的构成要件说理论,[46]逃税罪的数额是逃税罪的成立要件,如果未达到该数额,就不成立犯罪。数额作为犯罪构成的罪量要素,对于犯罪成立具有重要意义。[47]实际上,逃税罪是否存在未完成形态与我国税收征管制度密切相关。我国《税收征管法》对逃税行为的处罚历来是以逃税行为导致“不缴或少缴税款”为前提的,在没有导致不缴或者少缴税款结果的情况下,逃税行为不具备征管法上的可罚性,如果逃税罪存在犯罪未完成形态,就会出现刑法对征管法的过度干预(保护)。
  (二)对我国《刑法》201条(逃税罪)第2款的分析与评述
  规定逃税罪的我国《刑法》201条第2款规定:“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。”该款涉及的问题主要有:(1)逃税罪的主体范围有多大,主要是扣缴义务人能否成为逃税罪的主体;(2)扣缴义务人与纳税人的入罪标准是否应当一致;(3)扣缴义务人能否适用不予追究刑事责任的规定等。这三个问题实际上是一个问题,即扣缴义务人的逃税罪主体地位的认定直接影响(决定)着扣缴义务人的入罪标准以及不予追究刑事责任规定的适用问题。
  1.关于逃税罪的主体范围
  学界对逃税罪主体范围的讨论主要是扣缴义务人、代征人、税务代理人、无证经营者及非法经营者、实际控制人等是否可以成为逃税罪的主体。有观点认为,扣缴义务人不能成为逃税罪的主体,理由是逃税罪的前提是行为人具有纳税义务,[48]而纳税义务的主体只能是税收法律法规规定的纳税人,扣缴义务人和纳税义务人是并列规定的税法主体,[49]并且我国《刑法》也并没有直接把扣缴义务人规定为逃税罪主体。[50]有观点认为,纳税人和扣缴义务人都是法定的,两者的逃税行为方式一致、违背的都是法定义务、侵犯的客体都是税收征管制度、主观方面都是故意,因此均为逃税罪的主体。[51]偷税罪是一种真正的身份犯,主体只能是纳税人和扣缴义务人。[52]代征人不同于扣缴义务人,不能也不应成为偷税罪的主体;[53]代征人将所征税款据为己有,符合贪污罪的主体条件,可构成贪污罪。[54]无证经营者和非法经营者只要负有纳税义务,就可以成为逃税罪的主体。[55]在单位犯罪情况下,在单位逃税中实施了决定、批准、授意、指挥、纵容等关键行为的实际控制人也应该成为单位逃税罪的直接负责人或者直接责任人员。[56]
  至于税务代理人能否成为逃税罪的主体,有学者从刑法的共犯理论出发分析了不同情况下税务代理人的逃税罪主体地位:纳税人指使、教唆税务代理人或者税务代理人教唆、帮助纳税人逃税或者纳税人和税务代理人共同谋划逃税的,成立逃税罪共犯;纳税人提供虚假应税事实材料逃税、税务代理人明知仍按照虚假材料申报纳税的,成立逃税罪共犯;纳税人提供真实纳税资料、税务代理人私自逃税,纳税人不知晓时,纳税人和税务代理人都不构成犯罪,因为法无明文规定。在纳税人全权委托税务代理人处理财务与税务事项的情况下,有论者一方面认为全权委托情况下,税务代理人与单位的财会人员没有区别,根据委托代理理论,税务代理人的逃税行为应视为委托人(纳税人)的行为,纳税人构成逃税罪,而税务代理人则属于纳税人的直接责任人承担刑事责任;[57]另一方面,认为税务代理下,代理人毕竟不是单位财会人员,税务代理人和纳税人均不构成犯罪。[58]该论者在不同的论述中展现的这些认识是自相矛盾的。在税务代理人私自逃税,纳税人事后默认的情况下,该论者的分析同样自相矛盾:先是认为纳税人的追认使得税务代理人行为的责任归属于纳税人,从而纳税人构成逃税罪,税务代理人作为直接责任人员承担刑事责任;[59]而后又认为,在此情况下,税务代理人与纳税人均不构成犯罪,因为纳税人与税务代理人不存在共谋,没有意思联络,二者均不构成犯罪。[60]该论者进一步认为,税务代理人私自逃税并将税款据为己有且纳税人对此不知情的,税务代理人成立诈骗罪。[61]
  逃税罪主体范围的确定与税收征管法中的纳税程序密切相关。正常的纳税程序是:纳税义务发生后,纳税人或者扣缴义务人向有管辖权的税务机关进行纳税申报(提交纳税资料),税务机关确认应纳税额后,纳税人或者扣缴义务人将税款缴入国库。[62]纳税人或者扣缴义务人既可以亲自向税务机关进行纳税申报,也可以委托其他单位或个人(主要是税务代理人等涉税服务中介机构等)进行纳税申报。从纳税申报主体的实际情况来看,并不要求该主体具备特定身份。按照身份犯法益侵害本质说的观点,只有行为侵犯了法益,才有可能入罪。[63]逃税罪保护的法益是国家的税款及税收征管秩序,而税款与税收征管秩序与行为人的身份没有必然的联系。身份犯的实质,就在于不同的身份基于与犯罪构成要素的联系,直接或间接地决定或影响了行为的法益侵害性、罪责性和人身危险性,从而决定或影响了行为的社会危害性。[64]行为人是否属于税法上的纳税人、扣缴义务人并不影响其“以欺骗、隐瞒等手段或不申报”而对国家税款及税收征管秩序的法益侵害性,也不影响其罪责性和人身危险性,进而不会影响该行为的社会危害性。如果将逃税罪界定为身份犯,就会出现逃税罪无法纳入任何一种身份犯类型之中的尴尬境地。[65]因此,将逃税罪认定为身份犯并不合理,逃税罪的主体应该是一般主体。
  2.关于扣缴义务人的入罪标准
  

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