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【期刊名称】 《法学研究》
税法续造与税收法定主义的实现机制
【作者】 汤洁茵【作者单位】 中国青年政治学院法学院{副教授}
【分类】 税收法【中文关键词】 税收法定主义;税法漏洞;法律续造
【英文关键词】 principle of taxation by law, loopholes in the tax law, Rechtsforbildung
【期刊年份】 2016年【期号】 5
【页码】 67
【摘要】 契约自由化为市场主体进行经济活动的安排提供了无限的可能性,相对安定的税法不可避免地滞后于社会发展。由于缺乏明确的税法规则的指引,为确保课税公平,新型交易的税收待遇不得不由税务机关在个案中予以裁量。但主要甚至完全仰赖于裁量解决新型交易的课税问题,并不符合税收法定主义的要求。在新型交易尚未被市场广泛、普遍地接受的情况下,立法者可以选择以标准的形式对这一征税事项作出规定。在标准规范之下,税务机关对新型交易的征税作出裁量决定,所形成的先例可以为这一征税事项严格规则的制定提供必要的经验积累。但在社会高度流变的背景下,受限于立法技术、税务人员的专业水平等因素,新型交易的征税事项的规范形式实现从标准到严格规则的演进将是漫长的过程。
【英文摘要】 Propelled by technological innovation and information revolution, human society has entered into a period of rapid development. The freedom of contract provides infinite possibility for market entities to arrange transactions in the form they like. However, the tax law, which must be strict, stable and foreseeable for taxpayers, will inevitably lag behind social development, thus leaving loopholes in the tax law. Because of the absence of applicable tax rules, tax treatment of innovative transactions has to be determined by tax authorities at their discretion on a case by case basis, rather than according to the tax law, so as to ensure equitable taxation. However, this is not an effective solution to the problem taxation of innovative transactions and can lead to inconsistency and inequity of tax burden. In most cases it is very difficult, even though not impossible, for the legislature to make strict tax rules governing a particular newly-created innovative transaction. It should be a good choice for the legislature to prescribe the tax treatment of innovative transactions in the form of standards, rather than rules, at this time. According to such standards, the tax authorities are allowed to determine the tax treatment of innovative transactions at their discretion on a case by case basis. The precedents thus developed will provide the necessary experiences for the legislature to institute strict rules on the taxation of innovative transactions when such an arrangement or structure is accepted widely in the market. However, it should be noted that, considering limitations by such factors as legislative techniques, professional capacity and the complexity of society, the evolution of a norm on taxation of innovative transaction from a standard to a strict rule is a very long process against the background of rapid social change.
【全文】法宝引证码CLI.A.1226232    
  
  由于税法的“侵益法”特性,税收法定主义被尊崇为税收领域的最高法律原则,即“法无明文不为税”。在这一原则之下,税法的制定权应为立法机关保留,在实体法上成立纳税义务的构成要件事实均应由法律予以规定,当且仅当经济活动被涵摄于法律的抽象构成要件之下纳税义务才发生。[1]然而,科技进步、创新、信息化不断推动社会的高速发展。在此背景下,税收法定主义的实现面临着前所未有的尴尬境地。意欲以税法规范征税行为而成就税收待遇的一致性和连续性、实现税负的可预测性的立法机关发现,税收领域具有无限扩容性和高度“流动性”,存在无限创新可能的交易形式与生活安排无时无刻不在削弱其构建的税法规则体系。在税法滞后的情况下,税务机关在征税活动中广泛行使自由裁量权。表面上看,此种裁量可以在现行税法的框架下缓解新型交易征税时无法可依的状态,但实质上却难以避免税负不确定、税收风险倍增的弊端。税法如何应对因社会发展而产生的规则滞后甚至法律漏洞[2]的问题,即有必要予以关注。
  一、税收法定主义的现实
  课税要件法定、课税要件明确和征税程序合法是税收法定主义的基本内涵。[3]依据立法机关制定的明确而清晰的税法规则进行征税,是税收法治的理想状态。然而,以传统经济模式建构而成的税法规则难以涵摄某些新型交易模式,无法据以准确地确定其税收负担。以可转换公司债券为例,我国自1997年开始发行可转换公司债券,至今已有近20年的时间,尽管围绕可转债的课税争议不断,却无任何税法规则加以明确。再如信托,自2004年制定信托法,信托已成为重要的投资理财形式之一,但对信托如何征税,至今同样并无立法加以明确,实践中相关争议不断发生。
  税法既以税收的平等普遍课征作为目标,任何可能改变市场主体税收负担能力的经济活动都应获得税法的评价。税法应当及时将各种新型经济活动纳入其规范范围,以防止因税法漏洞的形成而产生新型交易与传统交易之间的差别化税收待遇。新型交易的不断涌现,已使纳税主体资格的确定规则、经济行为及其收益的归属规则以及交易的定性规则等出现了不同程度的漏洞。然而,回应此种经济生活的创新趋势所进行的税法漏洞的填补,从现实来看是极为缓慢且非常有限的。
  2015年全国人大修改立法法,于第8条增修税收法定一项,规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。税收立法权明确由立法机关行使,征税的相关事项以法律的形式明确作出规定,不仅事关纳税人的税收负担的可预测性,也使得私人财产上附带的税收这一社会义务更加具有确定性。征税属于法律保留的事项,以形成“无国民的同意不得征税”的征税权限制。然而,现行税法体系中仅有三部单行税种法[4]和税收征管法由全国人大制定,其他单行税种法皆基于全国人大的授权而由国务院制定暂行条例。在立法完成后,全国人大适应社会经济发展而对税法加以修改的情况也极为有限。以实施时间最长的个人所得税法为例,除1993年外,其他5次修改均是针对工薪所得的费用扣除标准和储蓄存款利息所得的征税问题。个人所得税法实施的30多年间是中国社会经济发生根本性改革并高速发展的时期,立法机关却未适应这一趋势进行修改。
  对于全国人大在税收领域的有限作为,恐怕难以以怠惰为由对其批评。1984年和1985年的两次税收授权立法或多或少是全国人大因其税收立法技术的欠缺所作的一种妥协。时至今日,这一理由已不足以成为全国人大收回税收立法权的障碍,但税收法定主义的实现绝非以立法权收归人大为最终目标。税法的明确和具体同样是税收法定主义的应有之义。由全国人大制定的单行税种法,其条文也过于简约,以企业所得税法为例,其条文最多,但也不过60条。[5]由于缺乏可操作性,在无法律授权的情况下,国务院等行政机关以下位法细化、增修上述法律的情形比比皆是,而作为法律渊源形式的单行税种法的适用也不得不仰赖于行政机关所制定的细则。立法机关制定真正符合税收法定主义的自洽的税法规则,仍存在诸多的现实障碍。
  立法者所制定的税法规则就征税事项的内容、标的、目的及范围予以明确而具体的规定,是税收法定主义的应有之义。税法规范的明确化仰赖于概念的明晰化程度。一个特定概念的边界越是清晰,税法规则越能够得到准确的适用。基于税法固有的形式主义的要求,将某一特定规则所欲涵摄的行为归于一定类别的概念性规则尤为重要。然而,一方面,囿于立法者认知和语言描述的有限性,任何制定法规则几乎不可能被表述得如此之完美,将所有应当包含于该课税规则的交易情形都包括在其文本阐述之中。[6]另一方面,从立法技术上说,当立法者形构和界定法律概念时,通常考虑的是那些能够说明某个特定概念的最为典型的情形,而不会考虑那些难以确定的两可情形。[7]因此,当这一类型的概念规则在税法中被采用时,必然在概念的中心含义周围形成大片模糊不清的区域,越是明确、具体的概念,其边界被突破的可能性就越大。一旦税法文本中充斥着大量的不确定概念,税法规则适用的不确定性就增大。可以说,税法概念的形塑,是立法机关制定税法规则过程中的难题之一。
  “规则以及整个规则体系靠人类经验而形成。”[8]立法机关并不直接接触各种经济交易或进行税收执法,欠缺专业税收知识,在相关信息的获取方面处于劣势地位。更重要的是,在社会高速创新时期,对于新型交易是否以及如何征税,立法机关并无足够的时间与经验来形成明确的意见。此外,为制定新型交易的完善的税法规则,立法机关应当对传统交易与新型交易、各种不同的新型交易进行明确的界分,以确定各自不同的税收负担,亦必须重新确立某一特定概念的内涵和外延,以包容由于新型交易的出现而不断扩大的原有概念核心之外的领域。在社会快速发展过程中,前述税法制定的棘手难题显得更加尖锐和突出。
  在此情况下,立法者既不能预见性地为一切新型交易的征税事项制定规则,亦不能迅速解决税收立法面临的技术性难题而制定与新型交易的税收负担能力相一致、符合其法律与经济属性的课税规则,“怠于立法”反而成为明智的选择。社会变化,从典型意义上讲,要比法律变化更快,规则制定的速度永远无法超越社会的发展变化,当税法的守成与高速流动的社会生活相冲突时,税法刚性的破坏、税负的不公、税收风险的增加、税收的流失以及由此所导致的市场稳定性的破坏等等,便是不得不付出的代价。
  在因社会发展而产生税法漏洞的情况下,由作为立法机关的全国人大及时予以填补,无疑是税收法定主义实现的最理想状态。然而,不仅税收立法权的收回受制于政治体制而较难实现,收回立法权后全国人大如何突破立法技术的障碍,制定符合税收法定主义要求的明确、具体的税法规则,同样是艰巨的任务。
  二、行政裁量对税法漏洞的填补
  受限于立法程序与技术,立法机关在回应社会的发展与创新、及时填补税法漏洞方面有其先天的不足,税法漏洞的填补并不能完全依赖于立法机关。然而,这一职责却不能转而赋予司法机关,因为我国司法机关在填补税法漏洞方面的作为极为有限。一方面,进入司法诉讼程序的税务案件数量相对有限,司法机关甚少有机会解释和适用税法;[9]另一方面,法官在适用税法处理案件时,对税务机关表现出强烈的谦抑态度,法院反而成为税务机关填补税法漏洞的追随者,而非实施者。[10]相较而言,国务院及作为税务主管机构的财政部和国家税务总局却更为积极主动。这固然与当前税收立法体制中行政机关处于相对主导地位有一定的关系,但也与其作为税收征管主体,充分了解税法适用所存在的问题以及税法漏洞填补的急迫性有深刻的关系。
  (一)税务机关的行政裁量
  在税收领域,自由裁量倍受争议。基于税收法定主义,一般认为,税务机关针对课税要件满足后是否作成征税决定并无裁量权。[11]但有学者则认为,裁量在税收征纳活动中并不少见。[12]国家税务总局颁布的《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发〔2012〕65号)即明确肯定了税收执法中的行政裁量权,却并未限定其行使的范围。尽管围绕税务行政裁量的争议始终存在,但税务机关对课税事实性质的认定享有相当的裁量或判断的余地,对此已基本形成了共识。[13]这是否意味着在新型交易的课税规则尚不明确的情况下,税务机关是否有权裁量决定征税,仍有讨论之必要。
  在社会急速变迁的背景下,税务机关自由裁量的范围已经远远超越了课税事实认定的范围。与司法机关一样,税务机关同样必须“揣摩如果立法者当时能想到这一问题的话,他会对此问题作出怎样的规定”。[14]税务机关对新型交易的应税属性的判定,实际上是实现从生活或日常事实到税法事实的认定过程,必须以税法所规定的相关法律概念作为参照标准。在这一事实认定的过程中,逻辑推理已经失去其确定性的力量,而是依赖于税法概念的确定意义,其关键在于对法律概念的解释和界定。[15]如前所述,现有的课税规则包含着大量的不确定性概念。在参照标准不确定的情况下,税务机关对交易与规范(标准)之间的逻辑判断享有了更大范围的自由度。在概念与概念之间的界限并不明晰的情况下,税务机关的个案判断更是不可避免。与此相关的问题是,与其他法律领域为实现其逻辑自洽性而努力构建“有关法律概念、法律技术和法律规范的自主体”[16]不同的是,税法固然构建自身的固有概念,但同时采用了大量的借用概念。对于借用民法的概念,税法鲜少单独界定其内涵和外延,其使用是否严格受民事法的拘束,在立法中并不明确,在理论上则存在如私法优先说、税法优先说和目的适合说等不同的观点。[17]民法概念是否有优先适用的拘束力,税务机关能否以借用的概念构建税法的构成要件,或可不受此等借用概念的拘束而采取不同的处理方法,在立法和理论上均没有明确的答案,税务机关由此获得界定某一法律概念的内涵和外延的权力,从而进一步扩大其在事实判定上的裁量权。在此意义上,税务机关享有强的意义上的自由裁量权,是通过对作为参照标准的法律概念进行解释而实现的。
  美国学者戴维斯并不将自由裁量权局限于德沃金所主张的“某个人在通常情况下根据特定权威所设定的标准而做出决定的时候”,[18]认为在没有支配性的规则甚至有意义的标准的指引解决所有甚至主要问题的情况下,容许行政官员就所面临的每一具体案件作出回答,本身即是行政裁量的正义,由此才能确立负责任的政府。[19]洛克也持大体相同的观点,认为立法者既然不能预见并以法律规定一切有利于社会的事情,那么拥有执行权的法律执行者,在国内法没有作出规定的许多场合,便享有利用自然法为社会谋福利的权利,直至立法机关有足够的能力来加以规定。[20]在当前新型交易课税的法律规定存在大量空白或模糊不清的情况下,税务机关获得了实实在在的裁量权。例如,现行法律对银行销售的理财产品的相关收益如何课税尚无规定,某税务机关经请示后裁定,由于“通过银行销售的理财产品品种很多,有银行自行开发的理财产品,有银行代信托公司或保险公司代销的产品,还有委托贷款”,“对个人取得的上述收益现暂不征收个人所得税”。[21]应当说,税法已经发展出确定传统经济模式税收负担的相对成熟的规则,所谓对新型交易的课税,大多并非新税种的开征,而是在现行税法的基础上,确定交易行为及其经济后果是否系属“应税事实”的过程,甚至仅仅是“可税性”的判断。在新型交易的可税性足以确定的情况下,即使税法尚未明确规定或规定模糊,由税务机关在个案中根据税法的“一般原则及指导理念”判断该项交易是否以及如何课征税收,反而可以使税法获得平等执行。
  (二)税务机关的裁量之法
  在缺乏明确性指导规则的情况下,税务机关可以采取事实拟制、税法规则的目的性扩张解释或类推适用等方法,作出征税与否的裁量决定。尽管企业所得税法第47条的一般反避税条款在一定程度上可以防杜新型交易利用税法漏洞套取税收利益,但对同时具备合理商业目的和经济实质的交易安排,却不能一味地否定其法律形式的选择,否则将严重阻碍市场的经济创新。甚至对一项具有商业目的和经济实质、但利用税法漏洞获取税收利益的新型交易能否进行反避税的调整,仍然存在诸多争议。从性质而言,税务机关对于此项交易的否认,乃是就此交易存在法律形式的滥用及其真实的经济实质作出判定,属于事实认定的自由裁量,并非法律的补充。[22]
  1.税法规则的目的性扩张解释
  所谓扩张解释,是指在税法条文用语可能具有的含义之内,扩张该用语的通常含义,赋予其比通常含义更广的含义的解释方法。在新型交易不为现行税法规则涵盖的情况下,衡诸该规则的立法意旨,如将其涵盖在内更能实现该税法规则的立法意旨,税务机关亦可通过“扩大税法用语的通常含义”,使此新型交易涵摄于该规则的适用范围之内。例如,个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得的差别化税收待遇,仅适用于“个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票”。按照税法条文的通常含义,这应当指个人投资者以自己的名义直接取得并持有上市公司股票,并不包括投资者通过证券投资基金投资于上市公司的情形。但衡诸该条文的立法意旨,税务机关认为,投资者通过证券投资基金取得的投资收益与股票的直接投资相同,均是基于财产所有权取得的消极收益,非因财产的积极利用而赚取,可以包含于上述税法条文的含义之内,从而认定上市公司向证券投资基金分配的股息红利同样适用这一差别化税收待遇。[23]
  扩张解释乃是以税法条文的规范意旨作为判定新型交易是否在该条文的涵摄范围之内的依据。这一解释方法将原本不在法律文义适用范围之内的新型交易涵盖在内,性质上属于法律补充。[24]尽管这一解释超出了税法条文用语的通常含义,但仍然处于其字面含义之内。因此,这种方法属于对现行法的解释方法,通常不被认为是对税收法定主义的违反。
  2.事实拟制
  在新型交易无法涵摄于现行税法规则的情况下,为实现课税公平,税务机关虽明知此交易与现行税法已作规定的事实并不相同,但仍将此交易视为该事实,从而确定其课税规则。这一事实拟制的方法并不改变既有的税法规范,而是通过对小前提事实要素的假定,对之作相同的处理,达到既不改变现有税法规定,又能取得所欲法律效果的目的。如现行税法对投资者买卖基金单位获得的差价收入并无明确规定,税务机关将此交易拟制为上市公司股票的转让,从而确定相应的课税规则。[25]
  尽管事实拟制是有意将明知为不同者等同视之,但也“应避免不合时宜的等量齐观”,“不可自始排除事物本身所要求的差别处理”。[26]因此,事实拟制不得违反不当联结禁止原则,此即拟制相当性原则。根据这一原则,税务机关进行事实关系的拟制时,应当考量未被税法评价的经济事实与参照性规范所规制的应税事实在税收负担能力上是否具有相当性,能否在此基础上建立起一定的等值关系。惟其如此,税务机关才能对二者作相同的税务处理。
  忽略客观事实的不同而将新型交易与税法已规定的应税事项有意地同等对待,目的固然是弥补立法空白,进而实现课税的公平。但“法律拟制是危险的,因其有一种扩张的倾向”,[27]应当属于法律保留的事项,以法律有明文规定为前提。在缺乏立法规定的情况下,由税务机关根据应税事实的拟制作出裁量决定,无疑将在刚性税法的堤坝上打开一个权力擅断的缺口,为税务机关以国库保护之名行侵害纳税人权利之实提供更多的可能性。
  3.类推适用
  所谓类推适用,系由学说或判例将法律对特定案例所作的明文规定,辗转适用于法律未设规定的案例类型上。该案例类型的法律上的重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。[28]税法中是否允许类推适用,仍存在诸多理论争议。[29]为解决因税法规则的缺失而产生的新型交易税负不明的问题,将某一新型交易与现行税法已作规定的、较为简化的经济活动进行比较,从而类推适用后者的税法规则,这在税收征管实践中日趋常见。[30]在现行税法规则无法解决创新金融交易引发的课税争议的情况下,美国税务机关往往通过交易的经济实质的分析,类推适用经济上相当的交易形式的课税规则,从而解决相关争议。[31]根据这一方法,如果一种新型经济活动相当于另一种税法已作规定的经济交易或若干经济交易的组合,可以认为两者具有相同的属性,那么,该交易的现行税法规则可以“辗转适用于”此项新型经济活动。如股权互换交易的收益即类推适用股权投资所得的税法规则,[32]股票回购交易则类推适用以股票为质押物的货币借贷及其利息的课税规则,[33]而远期合约和期权则被认为与其基础资产的转让相当,因而可以类推适用后者的税法规则。[34]
  类推适用是一种比附援引的解释方法,其适用有两个前提条件:其一,法律未设规定的案例必须与法律明文规定的案例相同或类似。其二,两者之间必须存在相同的立法理由。然而,新型经济活动在法律形式安排上与现行税法所规定的经济活动存在诸多差异,如以法律形式为基础,“类推适用”显然是无法实现的。如以该交易与税法已作明文规定的交易模式“产生相同现金流或经济回报”这一相同的经济实质为基础,即符合类推适用的“立法理由类似”这一前提要件。但其结果必然是,此类新型经济活动的法律形式被忽视,无论纳税人基于何种目的、选择何种法律形式,在税法上均无任何意义。经济实质的判定是无视交易当事人间权利义务安排的事实判定,以此为基础确定的税收负担可能与纳税人的预期根本不同。在此情况下,税法风险或不确定性所产生的或有成本,包括被调整的税收负担及因此面临的惩罚成本,可能大大抵消从事新型交易所产生的收益。在现行税法框架下,以经济实质为基础进行类推适用,虽然名义上有利于填补因新型交易产生的税法漏洞,但由此引发的税负不确定的税法风险将不可避免地成为市场发展的障碍。因此,以经济实质为基础的类推适用并非救济因交易形式创新而产生的税法规则缺失的有效方法。
  除此以外,税务机关还根据税法的一般原则和理念确定某项新型交易的税收待遇。以虚拟货币的转让收益的征税为例。虚拟货币是非实物存在的经济符号,虽名为货币,却非货币发行机关发行的一般等价物,不具有支付和流通的功能,并非真正意义上的货币。但税务机关裁量认定,个人出售其收购的虚拟货币取得的收入,应当构成“财产转让所得”。[35]此项判断,一方面是由于此项交易增加了当事人实际可支配和消费的新增财产价值,基于可税性原则和量能课税原则,应当将其纳入应税所得的范围。另一方面,现行税法对“财产转让所得”中的“财产”并未作明确的规定,但基于“任何财产的唯一商业价值是其未来收益或有用性的现有价值”的理念,虚拟货币将使其权利人可能于未来获得收益,处分此货币将实现新增价值,从而认定虚拟货币属于税法意义上的“财产”,其转让收益构成“财产转让所得”。
  上述诸种方法看似界限清晰,但在实践中实际上难以进行严格的区分。如就方法论而言,一般反避税条款对法律漏洞的填补,亦存在事实关系的拟制和类推适用的概括性授权之争。[36]而扩大解释与类推适用之间的区别同样困难,甚至有学者断言,“类推适用和扩大解释之间并没有绝对的区别,在说明原理上二者甚至可以互换”,[37]对两者进行区分不过是“近代法治的一个美丽谎言”。[38]因此,并无必要一味推崇扩大解释而对类推适用战战兢兢。
  三、行政裁量与税收法定主义实现的二律背反
  税收既为国家实现公民基本权利的必要成本,市场主体在经济活动过程中就应平等地分担公共支出。[39]如果仅因欠缺税法的规定而使新型交易主体免予分担公共开支,反而有违宪法平等权的要求。在新型交易被创造到具体的税法规则生成的过程中,由税务机关根据其“具体事实与环境因素”,参照税收负担能力相当的传统交易模式或依照税法的一般原则,确定市场主体应当承担的公共开支,在一定程度上可以缓解税法滞后所引发的问题。但此种行政裁量是否有助于税收法定主义的实现,仍有必要进一步检视。
  (一)行政裁量的实体规制之难题
  对有规则情况下的弱的意义上的自由裁量进行实体规制已经非常困难。为填补税法漏洞而实施的强的意义上的裁量是在规范尚未建立的情况下进行的,确保裁量结果的合理性、防止税务机关的裁量权滥用显然更加困难。除去不同的裁量方法所应遵循的限制之外,至少还应当从以下三个层面对其予以约束:[40]其一,税收立法的目的、立法精神的规制;其二,法的基本原则的规制,包括税法的基本原则和法的一般原则;其三,法定和正当程序的规制。然而,程序性约束并不足以对裁量行为进行实体性的规制。而要求税务机关在作出裁量时探求立法意图即使可能,也是非常困难的。[41]这是因为,对立法意图的判定必须基于对立法背景、立法进程、立法者未表达的价值、目标及信仰等主观思想的把握,所作的判定必然是主观的且存在不同解读的。在立法者尚且无法确定其制定或修改特定条文的意图的情况下,很难要求税务机关以相同的方法作出判断。更重要的是,基于立法目的对新型交易裁量决定税收待遇,无异于要求纳税人实际上遵从立法者的意图,税法的客观含义在很大程度上将被忽视,纳税义务的确定将沦为主观的税法适用。[42]一旦必须基于特定税法条文的立法意图而确定是否以及如何适用该税法条文,则不仅纳税人无法基于对客观规则的信赖而预期并作出经济生活的安排,其纳税义务的确定也必然是税法规则主观适用的结果,新型交易税负的不确定性将是无法避免的。
  在缺乏任何规范的情况下,税务机关裁量确定新型交易的税收负担,应遵循税收公平原则、量能课税原则、税收政策原则或税收效率原则等税法原则,甚至比例原则。上述税法原则是相互交叉存在的,税务机关必须考虑各原则分量的强弱而确定其所欲遵循的特定原则。这往往不可能是完全准确的衡量,对哪一特定原则更加重要的判断也经常是有争议的。[43]一旦税务机关权衡各税法原则的分量而决定适用某一特定的原则,如量能课税原则,其他不起决定性作用的税收效率等原则将退而居次,但其本身并不受到损害。[44]但由于该原则并未明确如何满足“根据纳税人的税收负担应与其经济上的负担能力相当”的要求,因而必须由执法者自行裁量决定。[45]原则的要求往往具有更高程度的一般性,因而需要依照具体场合加以解释。[46]因此,原则的适用并不决定结果,只引导裁决的某一方向,而且此种引导也不是决定性的。
  (二)“裁量”的个体化正义及其与税收法定主义的冲突
  由税务机关考察具体新型交易的特殊结构、主体乃至收益的形式,从而判断是否应当以及如何课税,看起来确实是实现税收正义的最佳途径。然而,在规则缺失的情况下,税务机关裁量考量的因素并不仅局限于交易本身的经济属性及由此所决定的税收负担能力。创新的激励、经济的促进、国库的保护等,都可能成为税务机关作出偏离量能课税原则的征税决定的借口。税收法定主义所欲实现的防止随意征税的目标,在个案裁量中将是难以实现的,这在我国尤其如此。由于税务争议案件极少进入司法程序中,税务机关的征税决定很少面临司法机关的审查;即使有,司法机关由于税法专业性和技术性知识的欠缺,也往往遵从税务机关的判断。在此情况下,税务机关对新型交易课税的裁量将成为最终的决定。个案裁量的结果显然不具有普适效力,而裁量过程的主观性也决定了,即使是相同或极为相似的事实,也未必作成相同的税务决定。裁量的过度强调只会导致征税的公平与适度不得不仰赖于税务机关的自我约束,从而导致税负的确定性与可预见性的丧失。这已被无数的实践和理论证实。事实上,完全甚至主要仰赖于裁量解决新型交易的课税问题,从根本上说,并不符合税收法定主义。
  裁量既然取诸于个案的判断,税务

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