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【期刊名称】 《中国法学(文摘)》
形式与实质之争:税法视域的检讨
【作者】 汤洁茵【分类】 财税法
【中文关键词】 法律形式主义;实质课税;税收构成要件;税法解释;事实判定
【期刊年份】 2018年【期号】 2
【页码】 248
【摘要】 实质课税原则引发的税法形式与实质之争包括三个层面,即抽象税收构成要件基于经济价值还是法律形式予以确立、税法应当作形式抑或实质解释以及经济活动的私法形式还是经济实质将作为税收构成要件符合性判断的事实基础。实质的探求固然可以在一定程度上实现个案的正义,但脱离形式束缚的实质正义必定是随机和偶然的,不符合税收法定主义的要求。形式主义在税法上依然有其独有的价值,是确保税法的确定性和可预测性价值实现的逻辑前提,也是确保税法权威的必然要求。立法者在确立抽象税收构成要件时,尽管把握用以评价税收负担能力的经济活动的事实核心可以与私法有所不同,但确立“事实要件”仍应当最大限度地承接私法形式,以确保“法统一秩序”的实现。
【全文】法宝引证码CLI.A.1236098    
  文章摘要(4000字,原文摘录,勿另外撰写,取消注释)
  近年来以课税公平和量能课税为价值追求的实质课税原则广受推崇,税法形式主义渐失其声,让人每每产生税法中形式不受尊重的错觉。但实质重于形式的绝对化甚至一般化是值得商榷的。
  一、纷纷扰扰的实质课税原则:形式与实质之争的三个面向
  实质课税原则首先是一种不受税法条文字面含义的拘束,基于立法目的探求条文实质内容的税法解释与适用的方法。实质课税原则强调的正是税法的实质内容,而非形式的文本,对纳税义务的确定具有决定性的意义。此即实质课税原则引发的税法的实质与形式之争的第一个面向。
  此外,实质课税原则强调的是,作为小前提的税收要件事实,应依交易的实质经济关系予以判定,纳税人选择的私法形式不作为税法适用的事实基础。这里所指的乃是应税事实的“实质”与“形式”。此为税法的形式与实质之争的第二个面向。
  也有学者并不认同上述观点,认为只能在具体的实体法中以个别立法把握蕴涵纳税能力的经济事实,而不是外在的法律形式。此时的实质课税原则,所要解决的形式与实质之争,在于确立抽象税收构成要件时用以评价税收给付能力的指标事实,是经济活动的法律形式抑或经济实质。此为税法的形式与实质之争的第三个面向。
  本文拟分别从上述三个面向对当前税法学研究中普遍存在的实质判断先于形式判断、形式在税法中无意义的观念展开反思性的检讨。
  二、抽象税收构成要件确立的形式与实质
  我国现行税法并未明文将依经济实质征税确立为法律原则。学者们力图通过对现有课税规则的“有限建构性诠释”鉴别此原则。但现行税法中存在着大量的规则,足以确证税收构成要件的确立是以形式为基础的。不同的税种建构机制各异,并不尽然要求对经济活动进行实质的探究。仅以有限范围内的现行规则得出抽象税收构成要件的确立遵循实质课税原则的结论是值得商榷的。
  给付能力原则上由私法形成且表彰于外。就常态而言,私法行为所表彰的权利义务关系与税法所欲把握的经济实质互为表里,相互一致。因此,立法者应当选择以典型的、通常产生特定经济后果的交易形式确立抽象税收构成要件,将形式与实质不符的情形作为例外予以规定,才能确保税法规范能够大量、反复地平等适用。
  在对社会经济生活事实进行评价时,有意承接私法确立的各种高度抽象化的交易形式进行税收事实要件的描述,可以最大限度地实现税收立法成本的最小化。在以价值为导向的系统化思维之下,纳税人选择以特定私法形式从事经济活动,基于私法形式与商业交易的意义关联,即可预见此法律形式所附带的税收后果,从而在税法的实施过程中尽可能地减少税法与私法规则之间的协调成本。此外,税法的形式性正是以实质分配正义的适度牺牲来确保税法的实施效率。
  税法虽承接私法确立的法律形式以描述并确立税法上的“事实要件”。但税法必须基于自身独有的价值判断和规范目的对交易作出量能或量益的评价,因此,税法把握交易的事实核心与私法有所不同,并独立于私法作出价值评价。
  民法调整的在先性在已定程度上决定了以法律形式为基础确立税收构成要件能够在最大限度地节约税法规则的制定与实施成本的前提下实现“法统一秩序”。税法的庞杂正是源于基于经济活动的法律形式确立不同的税收构成要件。就抽象税收构成要件的确立而言,以法律形式为事实基础是为常态,对交易实质的考察仅为例外。
  三、税法文本解释的形式与实质
  在解释和适用税法时,应当坚持某一特定条文的字面含义还是基于立法目的和意图确定税法规则的实际内容,文本主义和实质课税原则代表了完全相反的两极。
  税法是以交易形式为基础进行规则建构的。确定一项交易是否涵摄于某一特定税法规则甚为关键。由规则采取的一般化语言表述的形式所决定,其适用范围不可避免具有开放性。这使得其适用结果具有非融贯性。这为纳税人利用法律形式选择税法条文以获取税收利益提供了巨大的空间。实质课税原则,通过税法的实质解释,即探求符合规范目的的条文“本意”,限制或排除仅满足字面含义的交易适用该规则,从而遏制税法规则的选择适用。
  实质课税原则所要求的税法的实质解释,实际上就是要求依立法者的立法意图确定税法的真实内容,依税法目的及意旨、经济意义加以解释。因语言表述的有限性未能尽述的“言外之意”,基于税法规范目的重新解释予以明晰,似乎更能使规则的适用最大限度地接近立法者的真实意图。基于规范目的的税法实质解释因此备受推崇。
  既然要依规范目的确定特定条文的内容,其关键就在于规范目的或立法意图的识别。如果规范目的无法识别,目的性解释便毫无作为。特定的规范目的有如灵魂隐身于形式的法律文本之中,其识别本身充满了争议。要从整体审议的结果中分离出立法机关赋予特定条文的价值判断非常困难。如果这种目的在税法条文中完全未得到反映,就不得不依靠外部资料加以确定,其判断必然具有主观性,可能导致不一致的解释。这决定了基于目的性解释的税法适用可能产生差异性的税收后果。
  如果允许通过确定

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